【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（49）：文化、体育和娱乐业上市公司新收入准则执行情况分析
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为文化、体育和娱乐业上市公司新收入准则执行情况分析，包括首次执行的影响情况分析和相关年报披露示例。
一、首次执行新收入准则的总体影响情况
截至2021年6月20日，沪深两市共有58家文化、体育和娱乐业上市公司，包括1家A H上市公司、57家A股上市公司。其中，广播、电视、电影和影视录音制作业25家，新闻和出版业23就家，文化艺术业9家和体育1家。
所有公司均在首次执行新收入准则相关年度的财务报表附注中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。
出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类，一是导致对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表项目或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；二是导致对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益的调整和相关项目的计量金额，以下称为“重新计量影响”；三是双重影响是指既有重分类的影响又有重新计量的影响；四是无任何影响，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。
根据统计，58家文化、体育和娱乐业上市公司中，首次实施新收入准则仅存在重分类影响的公司49家，存在双重影响（重分类 重新计量影响）公司8家，无影响或影响不重大未披露的公司为1家。相关影响的家数分布情况如图1所示。
二、重分类影响的情况分析
如上所述，除无影响或影响不重大未披露的1家公司外，实施新收入准则的57家公司在首次执行日均存在重分类影响。重分类影响的主要会计事项和分布情况如下表所示：
三、重新计量影响的情况分析
经统计，重新计量影响的8家公司主要涉及3类调整情形。其中，2家调增了期初留存收益（调增金额占上期期末净资产约0.10%内，其中归母净资产调增金额最大的是0.11亿元），5家调减了期初留存收益（调减区间在-0.00%至-10.08%内，其中归母净资产调减金额最大的是1.70亿元），1家涉及销售退回调整，但对留存收益没有影响。
重新计量对应的公司家数分布情况如图2所示。
重新计量影响的具体情形如下：
（1）4家公司调整了期初留存收益，但会计政策变更未披露具体内容及原因，通过对比2019年、2020年度审计报告，这些公司在2019年收入确认政策的基础上补充“对合同中约定上线播出时间且购货方无法主导播出时间的，在电视剧播映带、电影母带或其他载体转移给购货方及电视剧或电影约定上线播出时点孰晚确认收入”。
（2）涉及销售退回调整的2家，1家对附有销售退回条款的销售业务，按估计可能的退货率，计提应收退货成本-其他流动资产，预期因销售退回将退还的金额-其他流动负债，期初留存收益的调整系附有销售退回条款的销售业务，对其未实现销售毛利不予确认导致，另一家对附退货条款的销售，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产，确认资产与负债的金额一致，未影响利润。
（3）5家公司披露了因补提减值准备，同时确认递延所得税资产而调整期初留存收益。
四、新准则可能执行不到位的情况分析
初步分析相关年报发现，个别公司首次执行新收入准则可能存在以下执行不到位的情形：
（1）个别公司将预收账款全部转为合同负债，没有区分预收账款中可能包含的增值税。
（2）个别公司会计政策变更披露有误或不完整，如在首次执行新收入准则时进行了重分类调整，但年报的会计政策变更影响披露为无影响。
（3）个别公司将合同资产列报为“一年内到期的非流动资产”。
（4）个别公司未披露营业收入按收入确认时间的分解信息。
（5）个别公司确认的应收退货成本与应付退货款金额一致。
五、首次执行新收入准则年报的披露示例
披露示例
示例：601019.SH 山东出版
收入会计政策关于具体收入确认方法描述详实，摘录如下：
具体收入确认方法和时点：
（1）出版企业：出版板块主要的业务包括教材教辅销售、一般图书销售业务等。
出版企业销售出版物的收入按出版单位与购货方签订的合同或协议金额或双方确认的金额确定。
教材教辅主要销售给公司内部的新华发行集团，按照征订数量出版，一般不能退货，各出版社和股份公司本部在新华发行集团收到教材教辅后确认收入（按照季节，一般春秋两季在当年确认完毕）。
一般图书主要通过全国各地的新华书店、民营的图书批发和零售公司、第三方网络平台、作者报销等形式销售，一般收入确认时点如下：
采用预收款方式销售出版物时，在出版物发出时确认销售收入。采取买断方式销售出版物的，以出版物发出并验收后确认销售收入的实现。采用代销方式销售出版物的，在收到代销清单时确认销售收入。
附有退回条件销售出版物时，明确退货率及退货期的，商品发出、经对方确认收货后，计算应确认收入金额。应确认收入金额=销售数量*销售价格*（1-合同约定最高退货率）。待合同约定退货期满或双方结算两个时点中较早的时点确认剩余金额的收入。
附有退回条件销售出版物时，未明确退货率，但明确退货期的，以双方结算或退货期满两个时点中，较早的时点确认收入。没有明确退货率及退货期的，以收取货款或取得索取货款的凭证时确认出版物收入。
（2）发行企业：发行企业主要是一般图书零售、教材和教辅销售、文化用品销售等
一般图书及文化用品的零售业务，在收取货款或取得索取货款的凭据，并将货物提交给购买方时确认销售收入。由书店直接向个人现金销售，收到款项并交付图书时确认收入。各书店依据当期的销售和收款数据编制销售日报表，根据汇总的销售日报表汇总记账。
教材教辅销售业务，对于财政结算的中小学免费教材和教辅，按照每年春秋两季，在收到省教育厅相关政府采购文件后确认收入（按照春秋两季，当年结算）。对于其他教材和教辅依据征订数据将教材和教辅发货到学校后确认收入。
一般图书和文化用品零售业务，在收取货款或取得索取货款的凭据，并将货物提交给购买方时确认销售收入。由书店直接向个人现金销售，收到款项并交付图书时确认收入。各书店依据当期的销售和收款数据编制销售日报表，根据汇总的销售日报表汇总记账。
对于销售商品的同时授予客户奖励积分的业务，在销售商品时，本集团将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。
客户兑换奖励积分时，本集团将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。
大中专教材以及其他专项图书的批发业务：依据合同要求将图书发货到客户并按照合同约定完成相关义务后确认收入。
教育装备业务：教育信息化业务主要通过参与各级教育部门招标或学校自主采购等方式获取合同。本公司主要从第三方采购软件和硬件并在此基础上对软件和硬件进行整合为学校提供数字化校园整体解决方案，一般包括到货、安装、验收等环节，公司在项目验收完毕后确认相关收入。同时对于回款周期较长的教育装备业务采用折现后的价值确认收入，折现率一般采用同期银行贷款利率。
研学业务：研学旅行业务约有90%以上项目系外包项目，将研学项目全程委托各地旅行社完成行程，公司在设计研学项目时会参考旅行社的报价，上浮一定比例作为销售报价提供给目标客户（学校及营员），公司将向营员收取的全部款项确认为营业收入，即按照总额法确认收入；将支付给旅行社或其他单位的游客（营员）委托分包款项、食宿、交通、门票等款项确认为营业成本。
（3）印刷板块：收入确认原则：在已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售商品实施有效控制，收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入企业，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量时，确认商品销售收入的实现。
收入确认时点：印刷企业销售收入的确认以产品完工交付给订货单位，经订货单位确认收货数量，在能够可靠计量销售收入的前提下，收取货款或取得索取货款的凭证时确认商品销售收入。
常见确认依据：送书单
（4）物资贸易板块：收入确认原则：在已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售商品实施有效控制，收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入企业，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量时，确认商品销售收入的实现。
收入确认时点：采用预交定金方式销售时，商品发出后结算时确认销售收入；采用直接收款方式销售时，以收取货款或取得索取货款的凭据，并将提货单交付购买方时确认销售收入；附有销售退回条件的，在售出商品的退货期满时确认收入。
常见确认依据：客户签收单。
致同新收入准则系列解读