【洞察】IFRS 15间谍系列之四 —— 主要责任人或代理人的会计处理
PwC 收入确认专家在“间谍”的帮助下对IFRS 15模型进行深入研究。
嫌疑对象
主要责任人或代理人的会计处理
事件描述
许多安排涉及到两个或以上非关联方参与为客户提供某项特定商品或服务。IFRS 15要求主体确定是否存在下列情况：
主体已承诺独自提供特定商品或服务，因此主体的身份是主要责任人；或
主体安排其他方提供上述特定商品或服务，因此主体的身份是代理人
确定上述情况是否存在关系到主体应当确认多少收入。主要责任人确认项目的交易价格，而代理人仅确认其获得的佣金。
如果主体在特定商品或服务转移至客户前获得对这些商品或服务的控制权，则主体是主要责任人。对于主体是否获得控制权并不直观的情况，准则包含一项框架和一份迹象清单，帮助主体作出评价。与IFRS 15的所有分析一样，主体首先应当识别向客户做出承诺的性质，以及哪一方：
负有交付商品或服务的主要责任；
承担存货风险；及
决定价格
事实
案例 1 —— 旅行社购入不可退款的打折机票
某旅行社从航空公司购买了不可退款的打折机票。该旅行社确定了其售卖这些机票的价格，并可能协助旅客解决任何投诉（例如，机票时间、预订时遇到的问题）。
首先，旅行社需要识别向客户做出的承诺。旅行社已提前购买了机票，因此在乘坐飞机的权利转移至客户前获得控制权。因此，所承诺的商品或服务是乘飞机的权利。
之后旅行社可能还会考虑如下三项迹象：
航空公司（而不是旅行社）负责驾驶飞机，然而，旅行社承担了向客户转移乘飞机“权利”的主要责任
旅行社在没有获得客户承诺的情况下提前购买了机票，而且机票不可退款。因此，旅行社承担了机票的存货风险
旅行社能够确定向客户转移机票的价格
在这种情况下，旅行社是主要责任人，收入应当等于机票价格。
案例 2 —— 旅行社接到客户预订特定航班的指示
制定了旅行计划的客户指示旅行社预订规定价格的机票。因此，旅行社的承诺是协助购买机票，并且其在任何时候都没有主导机票使用的能力，或在机票转移给客户前没有获得机票实质上所有的其余利益。
对相关迹象进行分析可以发现：
除了管理使客户取得机票的流程以外，旅行社不负责驾驶飞机，也不交付其他任何商品或服务；
旅行社不承担持有机票的风险
机票价格不由旅行社确定
在这种情况下，旅行社是代理人，而航空公司是主要责任人，收入应当等于旅行社赚取的佣金。
建议
在分析主体担任的角色是代理人还是主要责任人时，首先应当识别向客户提供的特定商品或服务，然后考虑主体在向客户交付商品或服务前是否获得控制权。当主体是否获得控制权不够清晰时，应考虑上述三个迹象。一种很可能的情况是，主体既是某些特定商品或服务的主要责任人，又是合同中其他商品或服务的代理人。而且，应牢记IFRS 15不包括IAS 18提及的对价的形式和信用风险迹象。
进一步调查
确定收入确认的时间要求主体进行深入调查。例如，代理人可能在终端客户从主要责任人收到特定商品或服务前满足其履约义务（协助转移特定商品或服务）。