最高法“广州德发案”判决结果的分析及启示
近日，最高人民法院对广州地税第一稽查局与广州德发房产建设有限公司（以下简称“广州德发公司”）一案的再审作出判决。该案件是首例由最高人民法院公开开庭审理涉税行政诉讼案件，阐明了最高法对若干税收执法问题的理解和认定，将对今后的税收执法产生较为深远的影响。
一、案件稽查情况
2004年12月，广州德发公司将自行评估价值约5.63亿元人民币的物业，通过拍卖的方式以1.38亿元人民币转让给香港某公司，广州德发公司以拍卖成交价申报缴纳营业税等。2006年，广州地税第一稽查局依法对广州德发公司立案稽查，发现上述拍卖价格远低于同期房地产正常市场交易价格。2009年9月，广州地税第一稽查局对该案作出行政处理决定：一是认定上述交易价格明显偏低，以拍卖成交价畸低、拍卖过程有重大瑕疵为由，依据《征管法》第三十五条第六款，对该计税依据进行重新核定，核定计税依据为3.12亿元，追征该公司转让房产少申报的营业税867余万元；二是对少缴税款加收滞纳金，根据《征管法》第三十二条，从滞纳税款之日起至送达《税务检查通知书》前一日止，加收营业税滞纳金280余万元。
二、复议诉讼情况
广州德发公司不服广州地税第一稽查局作出的税务处理决定，向广州市地方税务局提起行政复议，广州市地方税务局决定维持原行政处理决定。2010年3月，广州德发公司向广州市天河区人民法院提起诉讼，一审判决认定广州地税第一稽查局作出的处理决定恰当，对广州德发公司的主张不予支持。同年，广州市中级人民法院二审维持一审判决。2013年，广州德发公司向最高人民法院提出再审申请；2015年6月29日，最高人民法院在北京公开开庭审理；2017年4月7日，作出终审行政判决。判决结果如下：
（一）撤销广州市中级人民法院和广州市天河区人民法院的行政判决。
（二）撤销广州地税第一稽查局对广州德发公司征收营业税滞纳金和堤围防护费滞纳金（共计2853748.92元）的决定。
（三）责令广州地税第一稽查局返还上述滞纳金，并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息。
三、最高法主要判决意见
最高法认为本案的争议焦点有四个，分别是：当事人广州地税第一稽查局是否具备独立执法主体资格的问题、税务稽查部门在税务检查过程中是否有权行使征管法规定的应纳税额核定权、受民事法律规范调整的有效行为是否排除税务机关的核定权、税务机关事后核定应纳税额后是否能够追征税款并加收滞纳金。最高法主要评述观点如下：
（一）认定税务稽查局部门具备独立的执法主体资格。其资格来自于税收征管法第十四条和税收征管法实施细则第九条规定，省以下税务局的稽查局具有行政主体资格。
（二）认定税务稽查局部门具有税收征管法规定的应纳税额核定权。认为税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。
（三）认为受民事法律规范调整的有效行为不能绝对地排除税务机关的核定征收权。具体到本案，税务部门认为经有效拍卖形成的交易价格存在“计税依据明显偏低，又无正当理由”情形，便有权对其计税依据进行核定。但最高法在承认税务部门具有这一权力的同时，也对合理运用这一权力设了限制，其主要观点如下：
1.拍卖行为的效力与税务部门核定征收权并不构成相互排除的关系。拍卖行为的效力与税务部门应纳税额核定权分别受民事法律规范与行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味着税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。
2.对于一般的拍卖行为，税务机关应该慎用核定征收权。原则上税务机关应当任何和尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。
3.为了保障国家税收利益，拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。承认税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的，也应防止因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。具体到本案，最高法承认税务机关对成交价格未形成充分竞价的合理怀疑具有正当理由。
4.核定征收权具有较强的裁量性，人民法院尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定。最高法认为，税收征管法中提到的“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。
（四）承认税务机关重新核定后追征税款的权力但同时否定了加收滞纳金的行为。主要观点如下：
1.承认征管法对税款追征期限的规定应当扣减依法启动的调查程序期间。以本案为例，纳税义务发生在2005年1月，广州地税第一稽查局自2006年立案稽查，到2009年9月作出税务处理决定，不违反征管法关于追征期的规定。
2.认为税务机关不能证明纳税人存在主观责任导致少缴税款的情形，就不能加收滞纳金。具体到本案，最高法认为广州德发公司在基于有效拍卖行为形成的交易价格而进行纳税申报，不存在因主观责任少计税款的情形；其申报纳税后取得税务机关开具的完税凭证，应该得到信赖利益保护。税务机关如不能证明纳税人存在主观责任少缴税款，则不能加收滞纳金。
四、该案对税收执法工作的影响和启示
（一）更加重视说理式执法，着力打造法治稽查、服务稽查、和谐稽查三位一体的稽查新常态。
最高法的判决文书是一份很好地说理式判决文书，将案件基本事实、证据引用、法律适用甚至法理解释融于一体，让当事人易于接受，服气服理。这次判决更加坚定大力推行说理式税收执法的决心，通过说理式执法进一步提升税务稽查执法质量，增强执法办案透明度，保障纳税人合法权益。
（二）更加重视执法规范，着力打造事实清楚、证据充分、定性准确三个并重的执法新常态。
本案原、被告双方最大的争议焦点是有效的拍卖行为是否能绝对排除税务机关的核定征收权。最高法最终作出了支持税务机关的判决，很大程度上得益于广州地税在执法过程中对梳理经济事实、收集证据、谨慎定性的重视。在这一关键问题上取得最高法的支持，为税务机关将来正确行使税收核定征收权争得主动，同时也为税务机关今后的执法行为提出了更高的要求。
（三）更加重视税收滞纳金的司法解释和实际执行问题。
1.要尽量争取税务机关和司法机关对税收滞纳金达成一致共识。自行政强制法实施以来，税收滞纳金问题一直是税务机关税收执法的热点和难点。本次判决中最高法关于税收滞纳金的看法可能对税收执法产生以下问题：最高法认为加收滞纳金的前提是纳税人存在主观责任导致少缴税款，这种判定自由裁量空间很大，税务机关较难执行；最高法认为纳税人对其纳税申报及取得完税凭证享有信赖利益而不应被加收滞纳金，这种看法与“放管服”改革和还责于纳税人的新要求似有相悖，税务机关较难执行；最高法认为税款追征期限应该扣除依法启动的调查程序期间，税务机关实际中是否也应在调查程序期间停止加收滞纳金，有待明确。
2.本次关于滞纳金的判决意见更宜个案适用，不宜广泛采纳。最高法引用税收征管法五十二条第一款“因税务机关责任致使纳税人未缴少缴税款的，不得加收滞纳金”作为“参考”而非“依据”，要求税务机关作为对行政相对人有利的处理方式不予加收滞纳金，容易导致纳税人滥用信赖保护开展税收筹划甚至逃漏税款，也容易衍生税务部门执法风险。该观点今后是否会被各级法院引用并广泛运用于涉税司法判决，仍有待进一步观察。
(广州市局)