现金流量表附表的思考
现金流量表补充资料（以下简称补充资料）是通过间接法 披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。这种调整包括 了三方面内容：一是投资或筹资活动对净利润的影响项目，经 此调整后为经营活动产生的净利润；二是虽然是经营活动且 影响了净利润，但实际并未产生现金流的项目；三是影响了经 营活动现金流但并不导致净利润变动的项目。《企业会计准则讲 解》对如何编制补充资料给出了相应的解释，但对于一些特殊 事项并未进一步细化说明，需要在实务中根据企业的实际情况 对这些调节项目进行分析填列。
一、关于资产减值准备
《企业会计准则第8号—— 资产减值》等准则规定，固定资 产、投资性房地产、生产性生物资产、无形资产、商誉、矿区权 益、井及相关设施、未探明矿区权益等长期资产的减值损失一 经确定，在以后会计期间不得转回，可以转回的资产减值损失 包括存货、消耗性生物资产、部分金融工具、建造合同预计损 失、未担保余值。因此，补充资料中的资产减值准备转回应只 涉及上述存货等资产。此外，该项目金额不包括减值准备的转销 （转出）。转回指的是前期已确认的资产减值损失在以后会计期 间恢复的，按照恢复的金额在不超过已确认减值损失金额的范 围内原渠道计入当期损益，而转销（转出）是指以前期间计提的 资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产 交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，作为资产价值的 抵减项一并转入处置损益等。一般情况下，该数据与利润表中 的资产减值准备本期发生额是一致的，并非各资产减值准备余 额的变动数。
二、报告期内增加子公司以及业务引起的调整
《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》规定，母公司 在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务， 应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流 量纳入合并现金流量表，因此该交易对补充资料的编制并无 影响。 如果企业存在非同一控制下合并增加的子公司以及业务 （以下所述子公司均包含业务），需要将该公司购买日至报告期 末的收入、费用和利润以及现金流量纳入合并报表，在编制补 充资料时进行必要调整，即不能简单地以该子公司报告期末数 据减去期初数据的方式进行合并。其中直接与净利润相关的项 目，如资产减值准备、投资收益、计入当期损益的折旧摊销额、 递延所得税费用等以纳入合并利润表的数据为准，而并非直接 与净利润相关的项目，如存货的减少（增加）、经营性应收项目的 减少（增加）、经营性应付项目的增加（减少）等，应按照其期末 数减去购买日余额的方式予以确定。在实际操作中，可通过编 制补充分录，将子公司购买日的资产或负债项目余额予以剔除。 如母公司报告期经营性应收项目减少1 000万元，在仅有一家以 非同一控制下合并方式增加的子公司的情况下，如该子公司期 初应收款为900万元，购买日应收款余额为500万元，报告期末 为200万元，那么补充资料中的经营性应收项目减少应为1 300 万元（1 000+500 －200），而非1 700万元（1 000+900 －200）， 因为在合并现金流量表主表中，子公司本期应收款减少收到的 现金是300万元（500－200），期初至购买日子公司收回的现金 400万元（900－500）不纳入合并现金流量表。 报告期内减少子公司与增加子公司的处理方式基本一致， 也需要考虑纳入合并财务报表的仅是该子公司期初至处置日的 现金流量和利润表项目，相应补充资料中相关项目的变动也以 期初至处置日的变动为限。
三、关于递延所得税资产（负债）
如前所述，补充资料是将影响净利润但不影响经营活动现 金流的项目予以调整，其中包括递延所得税资产（递延所得税 负债）的变动。一般情况下，递延所得税资产或递延所得税负债 的变动会引起递延所得税费用的变动，由于该项目并不会引起 现金流的变动，因此构成补充资料的调整项目。当递延所得税 资产和负债的变动并非对应利 润表项目时，需要对补充资料 中的数据进行修正。根据《企业 会计准则第18号—— 所得税》 规定，与直接计入所有者权益 的交易或事项相关的递延所得 税，应当计入所有者权益。直接 计入所有者权益的交易或事项 包括：可供出售金融资产的公 允价值变动、非投资性房地产 转换为投资性房地产并采用公 允价值计量模式时公允价值大 于账面价值的差额、会计政策 变更采用追溯调整法对期初留 存收益进行调整（如投资性房 地产从成本模式转为公允价值 模式）、前期差错更正采用追溯 重述法对期初留存收益进行调 整、持有至到期投资重分类为 可供出售金融资产时投资的账 面价值与其公允价值的差额等。 上述暂时性差异导致的递延所得税资产或负债的变动亦相应计 入所有者权益，因此补充资料中的递延所得税资产或负债的变 动应不包括上述事项的影响。如企业本期递延所得税资产共计 增加200万元，是分别因交易性金融资产和可供出售金融资产 公允价值变动导致递延所得税资产增加150万元、50万元，那么 补充资料中递延所得税资产的增加为150万元。
四、关于财务费用
补充资料中的财务费用指的是影响净利润但在现金流量表 主表中作为投资活动或筹资活动列报的财务费用。该项目虽然 简单，在实务工作中却经常出现错误，原因在于财务费用在财 务报表中往往不太重要，编制人员未充分关注，或者编制人员 机械理解财务费用的含义，将其与利润表中财务费用直接等同。 从多数企业的实际情况看，计入补充资料—— 财务费用的项目主要包括以下内容：计入筹资活动的借款利息支出；汇率变动 导致的外汇借款变动；委托理财、对外提供借款等产生的利息 收入，由于该类提供资金的交易一般都界定为企业的投资活 动，相应的利息收入也作为投资活动的一部分；汇率变动对现 金的影响。
上述前三项，在未实际收到/支付利息以及偿还借款时， 均为影响净利润但不影响现金流，而在收到/支付利息及偿还 借款时，现金流量表主表中分 别计入投资活动和筹资活动的 现金流项目。因此不管是否实 际收付，均在确认财务费用时 作为补充资料的组成部分。相 应的应收利息和应付利息无需 再在经营性应收项目、经营性 应付项目中列示。如企业本期 确认银行借款利息100万元， 实际支付80万元，期末应付利 息余额为20万元，那么补充资 料中的财务费用应为100万元 （影响净利润），经营性应付项 目的变动中不需要考虑应付利 息的增加。 财务费用中的汇兑损益并 不完全等于汇率变动对现金的 影响，如外币应收账款、应付 账款的汇率变动，其随着应收 账款、应付账款的收回和结算 计入销售商品收到的现金、采 购商品支付的现金，是经营活动现金流的组成部分，因此不能 从补充资料中剔除变动。在没有外币报表折算的情况下，只有汇 率变动对现金的影响导致的汇兑损益（即现金流量表主表中汇 率变动对现金的影响额）需要在补充资料中列示。 除上述项目外，财务费用中的银行存款利息、票据终止确 认产生的贴现利息、日常银行业务发生的手续费等，因作为经 营活动现金流，故不需要在补充资料中列示，即不需要予以 调整。
五、关于计入投资或筹资活动的往来项目调整
经营性应收项目包括应收票据、应收账款、预付账款、长 期应收款和其他应收款中与经营活动有关的部分，以及应收的 增值税销项税等，经营性应付项目包括应付票据、应付账款、预 收账款、应付职工薪酬、应交税费、长期应付款、其他应付款中与经营活动有关的部分，以及应付的增值税进项税额等，因此， 不能直接将上述项目的期初期末变动数作为补充资料中的调整 项目，对于其中与筹资或投资活动有关的项目，应从经营性应 收或应付项目中剔除。如融资租赁业务形成的长期应付款、长期 资产构建形成的应付账款和应付票据、非金融机构资金借贷形 成的其他应收款/其他应付款等。在编制过程中，需要对往来 款的期初、期末明细余额情况进行分析后填列。
现金流量表附表