【案例解析】分期收款销售货物未按权责发生制确认收入纳税调整及填报
前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。
分期收款销售商品是指在商品销售过程中，商品一次性交付，而货款却是按照合同约定的时间分次支付。分期收款销售商品的会计处理和税务处理有很多不一致的地方，因此《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》就专门有针对性填报栏目。
一、分期收款销售商品的会计处理
分期收款销售商品可分为具有融资性的分期收款销售商品和不具有融资性的分期收款销售商品。一般来说，付款期限超过1年的是具有融资性的分期收款销售商品。当然，付款期限不是判断是否具有融资性的唯一标准。
不具有融资性的分期收款销售商品会计处理很简单，一般也不会产生税会差异而需要进行纳税调整，因此本文主要探讨的是具有融资性的分期收款销售商品。
具有融资性的分期收款销售商品，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益(冲减财务费用)。其中，实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
二、分期收款销售商品的税法规定及税会差异分析
（一）税法规定
《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
（二）税会差异分析
采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，以商品公允价值为销售收入（一次性确认），而合同约定收款金额和公允价值之间的差额确认为未实现融资收益。未实现融资收益在收款期限内按合理方法进行分摊，冲减财务费用。会计处理充分体现了权责发生制原则和实质重于形式原则。
税务处理是按照合同约定的价款按照约定的收款时间分期确认收入，而不是会计处理的一次性确认；同时，税务处理也不分解为公允价值和未实现融资收益。税务处理更多体现了“收付实现制”。当然，到了收款时间实际未收到也是需要确认收入的，也是税收法定原则的体现。
三、案例解析
【案例9-1】利君公司是一家大型医疗设备制造企业。2017年1月与一家县人民医院谈妥并签署一台医疗设备的分期收款销售商品合同：付款期限3年，合同总额1080万元，医院每月15日支付30万元（含税），利君公司每月收到货款后开具发票。2017年的价款已经全部收到。
资料：该设备现销价格850万元（含税），是利君公司生产制造并用于对外出售的，成本450万元（不含税）。
问题：2017年度利君公司分期收款销售商品的会计处理及涉及的相关纳税调整与所得税申报表填报
（一）会计处理
1.销售发出商品时：
借：长期应收款 1080万元
贷：主营业务收入 726.50万元(850/1.17)
应交税费——待转销项税额 156.92万元(1080*17%/1.17)
未实现融资收益 196.58万元
【说明1】由于是分期收取货款，增值税纳税义务的产生时间为合同或协议约定收款时间，因此在纳税义务未产生前将增值税销项税额按照财税（2016）22号文规定暂时计入“应交税费——待转销项税额”。
同时，结转存货销售成本：
借：主营业务成本 450万元
贷：存货 450万元
2.每月收取货款时：
借：银行存款 30万元
贷：长期应收款 30万元
同时，确认增值税纳税义务：
借：应交税费——待转销项税额 4.36万元（30*17%/1.17）
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 4.36万元
3.每月摊销“未确认融资收益”
该案例中的“未确认融资收益”金额较大，应采用实际利率法进行摊销，不可按照直线法摊销。对于实际利率计算，如果教科书上常规计算办法就比较复杂与困难，采用Excel表格计算就比较简单。如图9-1：
(备注：为了显示方便，上表中部部分隐藏)
【说明2】1.上表的实际利率计算使用IRR函数，在单元格B40输入函数公式“=IRR(B3：B39)”；2.由于增值税在约定收款时才产生纳税义务，因此不需要考虑折现，所以将现金流和货款余额转换为不含税金额；3.现金流0期金额=-850/1.17=-726.50万元，是将现销金额视为现金流出；4.现金流1到36期金额=30/1.17=25.64万元。
以第1期分摊未确认融资收益的会计分录为例：
借：未确认融资收益9.85万元
贷：财务费用 9.85万元
以后各期会计分录科目一致，只是变换数字而已，不再赘述。
（二）税会差异分析
根据税法规定，利君公司在企业所得税计算收入可以应分3年来计算。会计确认的融资收益是冲减的财务费用，在企业所得税申报时也是需要调整为收入的。
将企业所得税确认的收入与会计收入差异以年为单位，对比如下：图9-2
通过图9-2可以看出，需要进行纳税调整的会计科目涉及到“主营业务收入”、“主营业务成本”、“财务费用”等。
（三）2017年企业所得税申报表的相关填报
第一步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如图9-3：
说明：《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》就是调整图9-2中的收入。
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图9-4：
说明：1.第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”是调整图9-2的“财务费用”；第29行“其他-其中：未按权责发生制原则确认的成本”是调整图9-2的“成本”。
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