【案例解析】无形资产的纳税调整及填报 / 四六文摘

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。

《A105080 资产折旧、摊销及纳税调整明细表》要求填报无形资产原值、计税基础以及摊销等引起的纳税调整。

一、无形资产的范围

会计和税务对无形资产界定的范围并不一致，存在差异。

（一）会计上无形资产的范围

依据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，会计上的无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，不包括商誉、作为投资性房地产的土地使用权、石油天然气矿区权益。

（二）税务上无形资产的范围

依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。也就是说，税法上的无形资产包括商誉。

（三）无形资产范围的税会差异

见图42-1：

（四）案例解析

【案例42-1】2017年1月1日，甲公司用2000万元购入一项操场土地使用权，持有并准备增值后转让，作为“投资性房地产”进行核算，该土地使用权按20年采用直线法进行摊销，残值率为零。投资性房地产并按成本模式计量，2017年12月31日未提取减值准备。

甲公司的账务处理如下：

1．2017年1月1日，取得时：

借：投资性房地产 2000万元

贷：银行存款 2000万元

2．2017年计提摊销（每年计提摊销＝2000÷20＝100万元）：

借：其他业务成本 100万元

贷：投资性房地产累计摊销 100万元

3.税会差异分析及企业所得税申报表填报：

依据《企业所得税法实施条例》第七十二条规定，企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。因该企业操场土地使用权打算持有增值以备出售，属于税法上的存货，在税法上不得计提摊销在税前扣除。由于会计上计提了100万元的摊销，因此应调增应纳税所得额100万元。

应在2017年初企业所得税汇算清缴时，企业所得税申报表附表填列如下：

第一步：填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》,如图42-2：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图42-3：

二、无形资产摊销的税会差异及纳税调整

（一）会计准则对无形资产摊销的规定

依据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命有限的，应当估计其使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预计无形资产为企业带来经济利益期限的，应视为使用寿命不确定的无形资产。

使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。

《企业会计准则解释第11号》（财会[2017]18号）规定，从2018年1月1日起，企业可选择以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法。

（二）税法对无形资产摊销的规定

依据《企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。但下列无形资产不得计算摊销费用扣除：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用的无形资产。

依据《企业所得税法实施条例》第六十七条规定无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

（三）无形资产摊销的税会差异分析

无形资产摊销的税会差异及分析如下表：如图42-4

（四）案例解析

【案例42-2】乙公司2017年1月5日购入A专利权，共支付1060万元价款。2017年3月5日，购入B非专利技术，共支付636万元价款。已知A专利权使用寿命5年（合同约定），乙公司考虑在该专利权使用过程中经济效益是呈递减而决定采用双倍余额递减法计提无形资产摊销，不考虑残值；B非专利技术预计使用寿命不确定，乙公司对其不计提无形资产摊销。A专利权和B非专利技术自购入日就投入使用。购入的无形资产均取得了税率6%增值税专用发票，且都进行了认证抵扣。

2017年12月31日，对无形资产进行减值测试，未发现其减值。

1.乙公司会计分录处理如下：

（1）2017年1月5日购入A专利权

借：无形资产——A专利权　1000万元

应交税费-应交增值税（进项税额） 60万元

贷：银行存款 1060万元

（2）2017年3月5日购入B非专利技术

借：无形资产——B非专利技术 600万元

应交税费-应交增值税（进项税额） 36万元

　　贷：银行存款 636万元

（3）对A专利权无形资产进行摊销

第1年（2017年）摊销金额=1000*2/5=400万元