【案例解析】以成本法计量的长期股权投资转换为权益法计量的纳税调整及填报
前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。
企业对外进行股权投资时，根据情况不同可能计入“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”和“长期股权投资”。计入“长期股权投资”且后续计量采用成本法计量的，当企业因各种原因转让或收回部分投资时，对被投资单位不再具有控制时，但是能够继续对被投资单位实施共同控制或施加重大影响时，根据会计准则规定需要从“长期股权投资”计量从成本法转换为权益法。
一、以成本法计量的长期股权投资转换为权益法计量的会计处理
（一）处置减少股权投资比例的会计处理
投资方因处置部分权益性投资等原因丧失对被投资单位控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。
在具体转换时，首先应按处置投资的比例终止确认相应的长期股权投资成本；然后，计算剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，如果前者大于后者，则不需要调整长期股权投资的账面价值；如果前者小于后者，则应当按照其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
（二）因被投资单位增资而被动稀释股权比例的会计处理
《企业会计准则解释第7号》（财会[2015]19号）对该问题回答如下：
一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理?
答：该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则。
投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
1.在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
2.在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
二、案例解析
（一）处置减少股权投资比例案例
【案例23-1】甲公司持有乙公司80%的股权，并能对乙公司实施控制。2016年12月31日，甲公司对乙公司的长期股权投资的账面价值为8000万元，未计提减值准备。2017年1月1日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的50%出售给非关联方，取得价款9600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。减少股份后，甲公司对乙公司不再具有控制，但具有重大影响。甲公司在取得乙公司80%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自甲公司取得乙公司长期股权投资后至减少之前，乙公司实现净利润6000万元。假定乙公司一直未进行利润分配。除实现净利润外，乙公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。不考虑相关税费等其他因素的影响。
1.会计处理
在本案例中，在出售40%股权之后，甲公司对乙公司的持股比例是40%，对乙公司具有重大影响，因此对乙公司长期股权投资应由成本法改为权益法核算。有关会计处理如下：
①确认长期股权投资处置收益
借：银行存款 9600万元
贷：长期股权投资-投资成本 4000万元
投资收益 5600万元
②调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额是400万元（4000-9000*40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
减少股权以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日到减持日之间实现的净损益为2400万元（6000*40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。甲公司应进行会计处理如下：
借：长期股权投资-损益调整 2400万元
贷：盈余公积 240万元
利润分配-未分配利润 2160万元
2.税务处理
会计上对 “长期股权投资”计量是采用成本法还是权益法，在税务方面都是属于权益性投资资产，应采用历史成本法确认计税基础。案例中原投资成本8000万元就是原投资的计税基础，处置50%，处置部分及处置后剩余的股权投资的计税基础均应为4000万元。
本案例中“长期股权投资”处置收益虽然有5600万元，但是包括了被投资单位累计实现净利润未分配2400万元（6000*40%）。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。因此“被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积”，需要确认为股息所得2400万元。
甲公司2017年度企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A107011 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》，如图23-1：
说明：“应确认的股息所得”2400万元法律依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条。该条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
第二步：填写《A107010 免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》，如图23-2：
说明：《A107011 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》“撤回或减少投资应享有被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积”属于股息，应享受免税，故也是属于持有收益的一部分。
第三步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图23-3：
【备注】（1）持有收益的来源说明：①“账载金额”填写的是会计金额，在本案例中没有体现2017年度持有期间的收益，故为0。②“税收金额”填写的是税务处理金额，本案例中“撤回或减少投资应享有被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积”属于股息，故也是属于持有收益的一部分。（2）关于“处置收益”中“会计确认的处置收入”与“税收计算的处置收入”的差异已经在本案例的“税务处理”部分已经说明。
第四步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图23-4：
【特别说明】如果长期股权投资在处置时发生亏损的，不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列，而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。
（二）因被投资单位增资而被动稀释股权比例的案例
【案例23-2】A公司拥有B公司100%的股权，A公司的“长期股权投资”账面价值1000万元，截止2016年12月31日B公司的净资产2000万元。A公司与丙公司协商，达成如下协议：B公司估价按净资产的3倍计算（即6000万元），丙公司现金出资9000万元入股。增资以后甲公司占股40%，丙公司占股60%，双方按照占股比例分配董事会席位。该交易于2017年1月3日完成。
1.A公司的会计处理：
借：长期股权投资-B公司4400万元（（2000+9000）*40%）
贷：长期股权投资-B公司 1000万元（原账面价值）
投资收益 3400万元（4400-1000）
2.甲公司的税务处理分析：
案例中A公司在B公司股权在丙公司入股前后并没有发生减少，A公司也没有向丙公司进行股权转让，虽然B公司增值过程中A公司的股权比例被动稀释了。因此，案例中A公司不属于股权转让，在该交易中A公司暂时不需要将会计上确认的“投资收益”计入计税收入。但是，对于A公司该笔“长期股权投资”的计税基础还是继续是1000万元。
A公司2017年度企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图23-5：
说明：在会计上可以视为A公司将其在B公司的长期股权投资进行了全部处置，并以处置应得部分换取增资后丙公司的40%的股权。但是，在税务处理方面，因股权投资并未发生交易，故不做处置处理。
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图23-6：