房产企业确认收入时税会差异如何进行纳税调整？

房地产开发企业由于行业的特殊性,在收入的确认条件、确认时间上会计处理和所得税税务处理有很大的差异。本文将分析两者的差异及对企业所得税的影响。（政策截止2017年4月27日）

政策依据：

1. 企业会计准则

2. 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）

3. 《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）

《房产企业确认收入时税法与会计的差异》一文中已经讲了房产在收入确认时会计和税法差异巨大，本文就如何进行纳税调整展开阐述。

国税发[2009]31号规定：

第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

开发产品完工的概念税法如下规定：

第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

  （一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

  （二）开发产品已开始投入使用。

  （三）开发产品已取得了初始产权证明。

【注：根据《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）规定：房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。】

计税毛利率税法如下规定：

第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

  （一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

  （二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%.

  （三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

  （四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%.

由上可见，不管会计上是否确认收入，税法规定应如下确认收入。

一、开发产品完工前：以预计计税毛利率计算出毛利额的形式确认应纳税所得额，即预收款乘计税毛利率，扣除相关税费后，作为预计毛利额。此公式的含义是，预收款乘计税毛利率－相关税费＝收入－预计成本－相关税费＝预计毛利额。以预计毛利额的形式确认了应纳税所得额，而非将预收款直接纳税调整（因为此时收入可以确定，但成本尚无法确定，所以只能以核定的毛利率来预计毛利额，并作纳税调整。作此调整后，在税收口径上，已将预收款确认为了收入）。

二、开发产品完工时： 因为成本已经可以计量，故应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在开发产品完工的当年，分两种情况：

1、会计上仍未确认收入。

那么除了按当年新增预收款计算预计毛利额调增应纳税所得额外，还要按其计税成本计算出截止本年末税法上已确认销售收入所对应的实际毛利额，并将差额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。此项调整的含义是，截止开发产品完工的当年底，累计调增的应纳税所得额＝该项目将所有预收款确认销售收入金额－相应销售成本－相关税费，也即：税法已按会计核算的毛利额提前确认了收入、成本及税费（在成本税会一致，没有纳税调整的前提下）。

2、会计上也开始确认收入。

除了如上第1条的调整外，还应对会计上确认收入所对应的实际毛利额进行纳税调减，因为这部分利润已体现在纳税申报表中，且以前年度或本年度已在第1步时作了纳税调增。

而对会计上确认收入所对应的实际毛利额如何进行纳税调减的问题，将在《房产企业确认收入时税会差异如何进行纳税调整－举例》中进行详细讲解。