不要见着非货币资产交换就"视同销售"纳税调整

彭怀文

在企业所得税申报表《A105010视同销售和房地产企业特定业务纳税调整明细表》中，排在第一位的就是"（一）非货币性资产交换视同销售收入"。

于是，就有人理所应当地认为，只要是"非货币性资产交换"就应该填写该表或者需要"视同销售"。

当然，也有人认识深刻一点，或者看过彭老师分享的《视同销售，真的很简单吗？》，想起非货币资产交换中有一类交换，会计上是要确认收入的，然后就会说"以账面价值计量的非货币性资产交换"才需要视同销售。

情况到底如何呢？且听彭老师跟大家分析与探讨。

说明：下文中"视同销售"在没有说明前提的情况下，主要是企业所得税上的"视同销售"。

一、先厘清会计上的"非货币资产交换"概念

会计上的"非货币性资产交换"概念，当然是出自《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称会计准则），目前有2006版和2019版，以下主要以2019版为准进行分析。

根据会计准则第二条规定：非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据等。

非货币性资产是指货币性资产以外的资产，如存货(原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等)、固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。

通常情况下，交易双方对于某项交易是否为非货币性资产交换的判断是一致的。需要注意的是，企业应从自身的角度，根据交易的实质判断相关交易是否属于本准则定义的非货币性资产交换。例如，投资方以一项固定资产出资取得对被投资方的权益性投资，对投资方来说，换出资产为固定资产，换入资产为长期股权投资，属于非货币性资产交换；对被投资方来说，则属于接受权益性投资不属于非货币性资产交换。

非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产，即补价。判断涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和(或占换入资产公允价值)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%(含25%)的，不视为非货币性资产交换。

二、不是所有的非货币性资产交换都适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》

如果仅仅是按照前述的非货币资产交换定义，企业实务中将有很多非货币性资产交换业务，但是并不是适用于所有非货币性资产交换，但下列各项适用其他相关会计准则：

1.企业以存货换取客户的非货币性资产的，相关收入的会计处理适用《企业会计准则第14号—收入》。《企业会计准则第14号—收入》对企业因转让存货取得非现金对价情形的会计处理作出了规范。

——换句话说，企业以存货换取客户的非货币性资产的，应按照收入准则进行收入确认，既然会计上已经确认了收入，税务上当然就不应视同销售了。

2.非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第20号—企业合并》《企业会计准则第2号—长期股权投资》和《企业会计准则第33号—合并财务报表》。

——会计上需要区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，税务上要区分特殊性税务处理与一般性税务处理，即便是有"视同销售"的情况发生，《A105010视同销售和房地产企业特定业务纳税调整明细表》中也在"（七）用于对外投资项目视同销售收入"填报。

3.非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号—金融资产转移》。

——会计上确认"投资收益"，企业所得税申报填报《A105030投资收益纳税调整明细表》或《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》。

4.非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21号—租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21号—租赁》。

——承租方以非货币性资产换入租赁服务，换出资产的会计处理与税务处理可能按照前述1、2、3等各类具体情况处理，不一定会需要视同销售。

——出租方以租赁服务换入非货币性资产，租赁服务按照租赁准则确认收入，不一定需要视同销售。

5.非货币性资产交换构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。企业应当遵循实质重于形式的原则判断非货币性资产交换是否构成权益性交易。主要包括以下情形：(1)非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易；(2)非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入。例如，集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为，在股东或最终控制方的安排下，企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或接受其他企业的非货币性资产，该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入，不适用非货币性资产交换准则，应当适用权益性交易会计处理的有关规定。

——对于上述业务，会计上按照权益性交易处理，税务上可以依照财税（2009）59号、财税（2014）109号、国家税务总局公告2014年第29号等进行处理。有可能涉及到视同销售，也有可能不涉及视同销售。涉及到视同销售的，也不能通过《A105010视同销售和房地产企业特定业务纳税调整明细表》的"非货币性资产交换"填报。

三、涉及非货币性资产但不属于非货币资产交换准则规范范围的情形

实务中，某些交易和事项虽涉及非货币性资产，但不属于本准则规范的非货币性资产交换，适用其他相关会计准则的规定，包括但不限于以下情形：

1.企业从政府无偿取得非货币性资产(比如，企业从政府无偿取得土地使用权等)的，适用《企业会计准则第16号—政府补助》。

——会计上按照政府补助处理，税务上可以按照国家税务总局公告2014年第29号处理，按照不征税收入处理。

2.企业将非流动资产或处置组分配给所有者的，适用《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。

——会计上按照投资收益分配处理，税务上按照分红、减资等进行处理。

3.企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的，适用《企业会计准则第9号—职工薪酬》。

——会计上自产产品需要确认收入，外购非货币性资产不需要确认收入，因此外购资产用于非货币性福利需要视同销售。

4.企业以发行股票方式取得非货币性资产的，相当于以权益工具结算买入非货币性资产，适用其他相关会计准则。

——会计上按照增发股票处理，税务上不需要视同销售。

5.企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。根据本准则的规定，企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不于本企业的情形，不属于本准则规范的非货币性资产交换。例如，甲企业从乙公司取得一项土地使用权，承诺未来3年内在该地块上建造写字楼，并待写字楼建造完成后向乙公司交付一栋写字楼。在这种情形下，由于甲企业用于交换的建筑物尚不存在，因此无论对甲企业还是乙公司，该交易都不属于会计准则规范的非货币性资产交换。

——会计上应分别进行确认，对于不存在的资产交付承诺，应作为负债处理。