高院再审：以股权转让的方式转让房地产避税，构成偷税
裁判要旨：
江苏省高级人民法院
行 政 裁 定 书
（2018）苏行申626号
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首先，翡**公司是否构成以股权转让为名实际转让73046号地块。
经查，73046号地块属于苏园土挂（2004）07号挂牌出让的三宗地之一，最初由原园区国土房产局出让给上海静安置业（集团）有限公司和上海工业投资（集团）有限公司，后翡**公司四名股东一致同意将包括73046号地块在内的三宗地均变更至翡**公司名下，由翡**公司进行土地登记。原园区国土部门亦确认，翡**公司为苏园土挂（2004）07号地块的真实受让人，对包括73046号地块在内的三宗地实际享有苏工园让（2004）107号国有土地使用权出让合同项下的所有权利与义务。此后，翡**公司与星狮集团五公司签订《合作协议书》，约定共同设立星隆公司并由该公司取得73046号地块使用权，且保证该公司为此地块的唯一权属人。在星隆公司取得73046号地块使用证后，翡**公司将其持有的星隆公司20%股权转让，获得“股权溢价款”133033923元，计算方式为314501平方米（73046号地块面积）×1.8（容积率）×235元/平方米。以上过程表明，翡**公司虽未办理73046号土地使用证，但因其实际占有并处分了该土地，且获得了相应经济利益，应属土地转让行为，即翡**公司以投资设立星隆公司并转让该公司股权的名义，实际将73046号地块转让于该公司的事实成立。翡**公司认为其未取得73046号地块使用证、不可能转让该宗土地的观点，法院不予采纳。
其次，翡**公司转让73046号地块是否存在偷税情形。
根据2013年《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称2013年《税收征收管理法》）第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。本案中，翡**公司以“股权转让”之名隐瞒土地转让之实，未将其土地转让收入在帐簿上列出，规避了土地转让过程中应缴纳的各项税款，属于上述法律条文规定的在帐簿上“不列收入”情形，构成偷税，税务机关有权依法追缴。
第三，对翡**公司转让73046号地块应追缴税款的计算。
关于计税依据，本案中，应以翡**公司实际获得的土地转让收入为准，虽其账目显示“股权转让”的溢价款为55274223元，但因股权受让方AceGoalLimited在支付过程中扣除了本应由翡**公司承担的（实际由星隆公司垫付）73046号地块土地出让金利息77759700元，故翡**公司以股权转让名义实际获得的土地转让收益应为上述两项之和133033923元（55274223元+77759700元）。
关于税款数额，营业税及附加方面：原《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称原《营业税暂行条例》）第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。根据该条例税目税率表，转让无形资产适用的税率为5%，故翡**公司本次土地转让应缴的营业税为6651696.15元（133033923元×5%）。《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条规定，凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%。另据苏政办发〔2003〕130号、苏政发〔2011〕3号文件的规定，江苏省境内所有缴纳增值税、营业税、消费税(以下简称“三税”)的单位和个人均应缴纳教育费附加（外商投资企业和外国企业除外）和地方教育附加，教育费附加的征收标准为单位和个人实际缴纳“三税”总额的3%；自2011年2月1日起，地方教育附加征收标准由实际缴纳“三税”税额的1%提高到2%翡**公司应缴的营业税6651696.15元为计税依据，其需缴纳的城市维护建设税为332584.81元（6651696.15元×5%），教育费附加199550.88元（6651696.15元×3%），地方教育附加1330332元（6651696.15元×2%）。
土地增值税方面：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土增税暂行条例》）第二条、第三条的规定，转让国有土地使用权并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，按照转让房地产所取得的增值额和相应税率缴纳土地增值税；第三条及第七条规定，纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额，增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《土增税暂行条例实施细则》）第七条第五项规定，与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育附加费用，也可视同税金予以扣除。本案中，翡**公司转让73046号地块所获收益133033923元，可扣除项目为营业税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，合计7316865.76元（6651696.15元+332584.81元+199550.88元+133033.92元），增值额125717057.24元，按照30%的税率，应缴纳的土地增值税为37715117.17元（125717057.24元×30%）。原园区地税局税务处理决定中追缴的该部分税款为37735072.26元，计算有误，一审法院依法予以变更。
第四，翡**公司转让73046号地块未缴税款所产生的滞纳金。
2013年《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。另据原《营业税暂行条例》第十六条、《土增税暂行条例》第十三条的规定，营业税及土增税的征收管理依照2013年《税收征收管理法》的规定执行，故对翡**公司未缴纳的此两项税款依法应当加收滞纳金。
营业税方面：根据原《营业税暂行条例》第十二条第一款的规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。原《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称原《营业税条例实施细则》）第二十四条第二款规定，“取得索取营业收入款项凭据的当天”，为书面合同确定的付款日期的当天。本案中，《合作协议》约定，五公司应于合资公司股权转让完成之日起15个工作日内，向翡**公司指定账户支付股权溢价款，以星隆公司股权变更核准登记日期（2007年12月10日）计算，翡**公司取得索取转让土地营业收入（“股权溢价款”形式）凭据的最后日期为2007年12月31日，故其营业税纳税期限截止日为次年1月15日，至税务稽查立案当天，已逾期1765天，产生滞纳金5870121.85元（6651696.15元×0.0005×1765）。
土地增值税方面：《土增税暂行条例》第十条规定，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。本案中，翡**公司与五公司2007年5月15日签订的《合作协议》实质对73046号地块的转让、权属登记及款项支付方式等问题进行了约定，故其转让该地块所产生的土地增值税纳税申报义务应自协议签订当天至2007年5月21日。截至原园区地税局税务稽查立案当天（2012年11月14日），翡**公司仍未缴纳该笔税款，其滞纳天数达2004天，累计滞纳金已超过土地增值税本金，故以税款本金计算，翡**公司应缴纳的土地增值税滞纳金为37715117.17元。如前所述，原园区地税局在土地增值税计算方面存在误差，对该笔税款的滞纳金，一审法院一并予以变更。
第五，对翡**公司少代扣代缴个人所得税行为的处理。
本案审理中，翡**公司对2009-2011年度对外赠送礼品且未代扣代缴相应税款的事实未予否认，但对原园区地税局计算方式和结果不予认可，因其在行政程序及本案诉讼过程中，均未能提供有效证据予以证明，故对其上述异议，一审法院不予支持。
关于行政复议程序是否合法问题
园区管委会在收到翡**公司行政复议申请后，经立案受理、通知被申请人举证、召开复议听证会及审限延长审批，后在集体讨论基础上作出4号《行政复议决定》，符合法律规定的程序。
综上，原园区地税局所作4号《税务处理决定》认定事实清楚，程序合法，但因计算土地增值税时适用的地方教育附加费率错误导致该笔应缴税款及滞纳金的计算结果误差，一审法院予以变更。园区管委会所作4号《行政复议决定》，行政复议程序合法，但未能注意到原园区地税局存在的个别计算误差，作出4号《行政复议决定》，维持4号《税务处理决定》依据不足。经一审法院审判委员会讨论，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第七十七条第一款之规定，判决撤销4号《行政复议决定》中维持4号《税务处理决定》部分；变更4号《税务处理决定》中对翡**公司追缴土地增值税及滞纳金的金额，改为追缴翡**公司少缴的土地增值税人民币37715117.17元，加收滞纳金37715117.17元。
翡**公司不服提起上诉。江苏省苏州市中级人民法院经审理，认为一审法院认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。该法院作出（2016）苏05行终124号行政判决，驳回上诉，维持原判。
翡**公司申请再审称：1、翡**公司未取得73046号地块国有土地使用权，星隆公司以出让方式取得73046号地块国有土地使用权，并进行了初始登记，原园区地税局认定翡**公司以股权转让的名义转让涉案土地使用权，适用法律错误。2、翡**公司未转让国有土地使用权，依法不应当缴纳土地增值税。3、原审法院混淆了股权转让与土地使用权转让的概念。4、既然翡**公司已缴纳企业所得税，不应当再缴纳土地增值税、营业税，原园区地税局重复征税，违反税收法定原则。翡**公司不构成偷税，原审法院认定翡**公司构成偷税，应当追缴税款无法律依据。5、原审判决认定事实不清，适用法律错误。请求本院提起再审，撤销原审判决，撤销4号《税务处理决定》和4号《行政复议决定》。
本院认为：
一、翡**公司的行为实质上构成国有土地使用权转让
原园区地税局要求翡**公司缴纳土地增值税、营业税的理由是，翡**公司以股权转让的名义进行国有土地使用权转让。而翡**公司主张其未取得73046号地块国有土地使用证，不可能转让国有土地使用权。本案争议焦点为翡**公司的行为是否构成国有土地使用权转让。本院认为翡**公司的行为实质上构成国有土地使用权转让，主要理由如下：
1、73046号地块最初由原园区国土房产局出让给上海静安置业（集团）有限公司和上海工业投资（集团）有限公司，后翡**公司四名股东一致同意将73046号地块变更至翡**公司名下，由翡**公司进行土地登记。原园区国土部门亦确认，翡**公司为该地块真实受让人，实际享有国有土地使用权出让合同项下的所有权利与义务。
2、从翡**公司与星狮集团五公司签订的《合作协议书》来看，翡**公司转让了土地使用权。《合作协议书》明确约定，共同设立的星隆公司取得73046号地块国有土地使用权，且保证星隆公司为73046号地块土地的唯一权属人。从该约定来看，翡**公司将该土地使用权进行了处分。星隆公司虽然办理了国有土地使用证，但与土地行政主管部门签订国有土地使用权出让合同的主体并非星隆公司。星隆公司虽然缴纳了土地出让金并补缴了利息，但是系代替翡**公司缴纳。
3、从“股权溢价款”的计算来看，翡**公司实质上构成土地使用权转让。翡**公司将其持有的星隆公司20%股权转让时，获得133033923元“股权溢价款”的计算方式为：314501平方米（73046号地块面积）×1.8（容积率）×235元/平方米。从该计算方式可以看出，翡**公司获得的“股权溢价款”是根据73046号地块的土地面积和容积率等进行计算。
4、星狮集团五公司之所以愿意与翡**公司合作，正是因为翡**公司实际占有并有权处分73046号地块土地使用权。翡**公司转让股权之前，星隆公司实际上并未经营，翡**公司获得的133033923元“股权溢价款”，实际上是通过股权转让的外在形式，客观上实现了土地增值并转让了土地使用权。如果翡**公司不占有涉案土地、无权处分涉案土地使用权，其不可能获得所谓的“股权溢价款”。
5、国家税务总局国税函[2007]645号《关于未办理土地使用权转让土地有关税收问题的批复》明确规定，土地使用权者转让土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让过程中是否与对方当事人办理了土地使用权证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。该批复虽然不是法律、法规、规章，但系国家税务行政主管部门对未办理土地使用权转让土地的解读，有效解决了非正常转让土地使用权逃避税收的问题。综上，翡**公司虽未办理73046号地块国有土地使用证，但其实际占有并处分了土地使用权，且客观上翡**公司通过股权转让的外在形式，实现了土地增值，取得了相应的经济利益，故翡**公司的行为实质上构成国有土地使用权转让。
二、翡**公司转让73046号地块国有土地使用权存在偷税情形，依法应当追缴税款
2013年《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。本案中，翡**公司隐瞒转让国有土地使用权的事实，未将国有土地使用权转让收入在帐簿上列入，规避了国有土地使用权转让过程中应缴纳的各项税款，属于在帐簿上“不列收入”情形，构成偷税，原园区地税局有权依法追缴相应的税款。
三、原园区地税局追缴的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地、地方教育附加等数额正确收少缴营业税滞纳金数额正确
计税依据应以翡**公司获得的涉案土地使用权转让收益为准。翡**公司账目虽然显示“股权转让”溢价款为55274223元，但因股权受让方AceGoalLimited在支付过程中扣除了本应由翡**公司承担的（实际由星隆公司垫付）73046号地块土地出让金利息77759700元，故翡**公司以股权转让名义实际获得的土地使用权转让收入应为上述两项之和133033923元（55274223元+77759700元）。原园区地税局追缴营业税6651696.15元（133033923元×5%），加收少缴营业税滞纳金5870121.85元，符合原《营业税暂行条例》第一条、第十二条第一款、原《营业税条例实施细则》第二十四条第二款等规定。原园区地税局追缴城市维护建设税为332584.81元（6651696.15元×5%）、教育费附加199550.88元（6651696.15元×3%）、地、地方教育附加1330332元（6651696.15元×2%），符合2013年《税收征收管理法》第三十二条、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条以及苏政办发〔2003〕130号、苏政发〔2011〕3号文件等规定。
四、原园区地税局追缴土地增值税以及加收的滞纳金数额错误，一审法院予以变更正确
根据《土增税暂行条例》第二条、第三条、第七条的规定，转让国有土地使用权并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，按照转让房地产所取得的增值额和相应税率缴纳土地增值税；纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额，增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％。《土增税暂行条例实施细则》第七条第五项规定，与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育附加费用，也可视同税金予以扣除。
本案中，翡**公司转让涉案土地使用权收益133033923元，可扣除项目为营业税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，合计7316865.76元（6651696.15元+332584.81元+199550.88元+133033.92元），增值额125717057.24元，按照30%的税率，应缴纳的土地增值税为37715117.17元（125717057.24元×30%）。原园区地税局追缴土地增值税37735072.26元错误，加收滞纳金37735072.26元错误。一审法院直接将追缴的土地增值税由37735072.26元变更为37715117.17元，将加收的滞纳金由37735072.26元变更为37715117.17元正确。
五、园区管委会维持4号《税务处理决定》错误
园区管委会在复议过程中，未能审查出原园区地税局追缴土地增值税以及加收该项滞纳金的数额错误。园区管委会作出4号《行政复议决定》，维持4号《税务处理决定》错误。一审法院撤销4号《行政复议决定》中维持4号《税务处理决定》部分正确。
六、原园区地税局税务处理程序合法，园区管委会行政复议程序合法
原园区地税局作出4号《税务处理决定》前，已告知翡**公司依法享有听证的权利，并根据翡**公司的申请，举行了听证会。园区管委会收到行政复议申请后，经立案受理、通知被申请人举证、召开复议听证会及审限延长审批，后在集体讨论基础上作出4号《行政复议决定》，行政程序基本符合相关法律规定。
需要强调的是，企业所得税、营业税、土地增值税属于不同的税种。评判追缴的税收数额是否合法，主要审查是否有明确的法律依据。翡**公司主张其已缴纳企业所得税，不应当缴纳营业税、土地增值税的理由依法不能成立。翡**公司向原国税部门缴纳的企业所得税数额是否正确不属本案审查范围。
综上，翡**公司的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百一十六条第二款的规定，裁定如下：
驳回苏州翡**国际社区置业有限公司的再审申请。
审判长 刘**
审判员 张**
审判员 杨**
二〇一九年十二月二十七日
二〇〇〇年九月五日
国家税务总局
关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复
国税函[2007]645号
四川省地方税务局：
你局《关于未办理土地使用权证而转让土地有关税收问题的请示》（川地税发〔2007〕7号）收悉，批复如下：
土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
二〇〇七年六月十四日