C社丨2019年债务重组准则修订的几点解读

继非货币性资产交换准则修订后，新债务重组准则也随之而来，与非货币性资产交换准则不同，本次债务重组修订实质性变化较大，认真研习后，所得甚多，特与大家分享。

本篇全文1800余字，针对修订后的新准则，对债务重组的定义、计量相对具体的解读。

一、定义和适用范围

我们知道，债权债务在日常业务中形成，买卖、拆借种种，都有其他准则在规范，而债务重组正如其名，规范的是“重组”的处理，即，新准则强调的“重新达成协议”，而不再强调“让步”。此外，新准则将债权债务限定在金融工具范畴，即，协议的两边，债务人这边是金融负债或衍生合同形成的义务，债权人这边对应的是金融资产或衍生合同形成的权利。最常见的就是贸易形成的应收应付，而预收预付，由于贸易合同约定以货物结算，而非现金或金融工具结算，不符合金融资产、金融负债的定义，因此预收预付的重组不属于新债务重组准则的规范范围。

二、计量

准则根据还债方式的不同，做了不同的计量规定。还债可以用现金、金融资产、非金融资产（存货、固定资产、投资性房地产、长期股权投资、生物性资产、无形资产）、自身权益。我们设想一下债务重组可能的原因，无外乎：

①债务人出了状况，拿不出现金（用其他资产抵），或一时拿不出那么多的现金（将本息下调或延期）；

②债务人没出状况，债权人看上了债务人的权益或某项资产，协商用权益或者该项资产偿债。

基于前述原因，在重组债务中，要现金清偿的主要就是部分债务豁免（本息下调）、调整利率或期限，此外，很多情况会以非现金资产或自身权益抵债。根据不同的清偿方式，计量方法解读如下：

（一）以现金清偿，适用金融工具准则

C社：如前述，该情形适用豁免部分债务本息、调整利率或期限，最终仍将以现金清偿，债务重组准则规范的债权债务就是金融工具，以现金清偿金融负债，适用金融工具准则名正言顺。

那么具体如何根据新金融工具准则处理，两种理解，①终止原债权，并根据新债权摊余成本确认新债权；②是根据新的协议，对原债权价值用摊余成本重新计量，该减值则减值，该升值升值。

实质上，两种理解均可，又或者可以根据合同重签情况具体判断，结果对于资产、损益的影响是一样的。新准则下，对于新旧债权差额已不再计入营业外收支，而是根据金融工具准则，计入投资收益。

（二）以非现金清偿，总体规定如下：

1、债权人的处理

在符合资产确认条件时确认，以放弃债权的公允价加相关税费作为债权的初始确认，放弃债权的公允价与账面价之间的差额，计入当期损益；

会计分录为：

借：存货、固定资产、长期股权投资等（放弃债权公允价+税费），

贷：应收账款等（放弃债权账面价），

银行存款（税费），

当期损益（差额）。

C社：

（1）对于放弃债权公允价，实务中如何确定？主要是未来现金流折现，而未来现金流主观操纵性很强，会计师不太会为此兜底，要么找评估师出具专项评估报告，然而多数情况下，谨慎处理，不太会出现差额，要么有差额，也多会亏损。总之，公允价值给操纵又带来了便利。

（2）长期股权投资，指形成联营、合营企业的投资（包括债务人以自身权益工具偿债或以其他企业长期股权投资偿债），对于达到控制的投资，形成企业合并，适用长投及企业合并准则。

（3）对于当期损益的具体列示科目，准则没有明确，根据2019年4月财务报表格式，营业外收支中不再体现，但我们也未找到其他比较好的列示科目，尚待明确。

2、债务人的处理

在符合资产终止确认条件时终止，以清偿债务的账面价值与转让资产账面价值之间的差额，计入当期损益；

对于自身权益工具偿债的（债转股），债务人初始确认权益工具时按照权益工具公允价值计量，不能可靠计量的，按清偿债务公允价计量。清偿债务账面价值与权益工具确认金额差额，计入当期损益。（仅针对形成联营、合营的增资，对于形成企业合并的债转股增资，适用企业合并准则）

C社：

（1）为什么对于债权人放弃的债权采用公允价，而对于债务人的债务以及用于偿债的资产却以账面价计算损益？我们理解，公允价值前提是有公允市场，债权人的债权可以由债务人清偿，也可以在市场上转让，因此有公允价，而对于债务人而言，偿债资产的值多少钱，不是市场定，更多的是债权人定，欠债务人的债务也是债权人定（由市场定的，主要是能够公开转让的金融负债，这种金融负债，多以现金偿付，适用金融工具准则），因此既然没有市场定价，防止双方利润操纵，用账面价值相对谨慎。这也是新准则的一大亮点。

（2）对于债转股，需要新增股份，新增股份以公允价确认，主要考虑的是资本充实，不能损害其他股东权益，因此要用公允价，股本之外，计入资本溢价。