合并报表内部交易、内部往来抵消的几点提示及案例研讨

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一、内部往来抵消、内部存货交易抵消实务

（一）内部往来抵消

内部往来抵消与内部交易抵消是两条线，因此二者可单独统计，通常内部往来表中包含关联方清单，比如，第一列为集团内母公司、各子子孙孙公司名单，第一行为各个资产负债表科目，中间内容即填列往来余额，区分正负，最后合计数为零才是填列准确，不为零，先找原因，这个过程也是内部交易确认审核的过程，即，如果一笔应收这边有，但那边没应付，了解情况后发现，是对方还没签收，那么此时这笔内部交易就有可能要调整，都调整干净了再去抵消。如果仍有找不到原因的，那就教你个我曾经用过的小招，考虑轧到集团母公司去，集团母公司不用单独出报告，不用披露与各家的往来。以下是简表，供参考：

（二）内部存货交易抵消

关联方内部交易抵消。需要集团各公司统计出来之后，汇总到一张表上。各公司统计至少包括以下要素，内部每一笔销售收入，内部每一笔销售成本，销售毛利率，内部采购各类存货余额，然后汇总到大表上，各家单位内销对方、内销收入、内销成本、内销整体毛利率。下一年，计算未实现时，需要通过各公司统计的内部存货的进销存确定对外销售金额比例，进而等比例将高估金额（该品类内销毛利率乘以存货金额）转入主营业务成本，如果当期是原材料，在下期领用进在产品或库存商品，则等比例对应转冲在产品或库存商品。

实务中，对于销售毛利率，取得各品类内销存货的毛利率当然是最好的，但如果内销存货品类繁多，毛利率不一，那下一年确定未销抵消金额工作量会很大，因为首先第一步通过各单位进销存去统计并核算各类产品的外销或转出比例，然后第二步你需要对应到该品类对应的当时内销毛利率。第一步工作往往是交给企业去做，你看情况抽几个看看，第二步毛利率直接用当时内销整体毛利率，而非某品类存货毛利率。比如，2018年统计出来母公司对A子公司总销售收入100万，总销售成本80万，那么整体内销毛利率即为20%，A结存存货100万，2019年当年对应抵消20万存货高估价值，2019年如果内销存货品类繁多，则需要由企业提供各品类存货的外销（或转出）金额，再乘以对该公司的内销整体毛利率得出转入主营业务成本（或在产品、产成品）金额。

对于跌价准备，仍然是站在集团角度，在单体对内销存货提了跌价，在集团具体的冲回金额得看该存货的可变现净值与集团层面的账面价值孰低，如果可变现净值也低于了集团层面的账面价值，则集团层面也需要提跌价，那么与单体层面的跌价差额即为需要冲回金额，由于单体层面与合并层面的可变现净值基本一样，那么差额就在于集团层面账面价与单体层面账面价，即存货的高估值。相应的将递延所得税资产冲销。

二、顺流、逆流对少数股东的考虑

（一）合并报表编制“三大理论”简述

我们知道，合并报表的编制有三大理论，母公司理论、实体理论以及所有权理论。我国企业会计准则采用的是实体理论。

三大理论主要区别即在于少数股东权益在合并报表的列示问题以及母子公司之间内部交易的抵消对少数股东的考虑问题。

在母公司理论下，合并报表权益仅体现母公司，少数股东权益在合并报表中列示为负债，并且内部交易抵消也是站在母公司角度，仅抵消母公司销售给子公司实现的损益，即顺销。

实体理论大家都比较熟悉，少数股东权益是合并报表股东权益的一部分，且无论是顺流还是逆流，均视为合并主体的内部交易，均需要抵消。

所有权理论，即合并报表中的资产、负债和当期实现的净损益都是按照各投资方的所有权比例合并计入合并报表。

（二）实体法下内部交易抵消对少数股东损益的考虑

根据前述介绍，实体法下，内部交易无论是顺流还是逆流均需要抵消，只是，内部交易抵消对于少数股东损益的影响有区别。

顺流是母公司出售给子公司，交易损益是留在母公司利润表中的，在对外实现销售前，对子公司利润表并无影响，那么对少数股东也就没有影响；与之相反，逆流交易是子公司出售给母公司，交易损益均体现在子公司利润表，因此，内部交易抵消就应当考虑少数股东影响金额，进而影响合并报表中少数股东损益和少数股东权益科目。

前述在2006年合并报表准则未明确区分，在2014年财政部发布的《企业会计准则第33号-合并财务报表》准则进行了明确区分。且看准则原文：

从准则原文可以看出，逆流交易以及子公司之间交易形成的未实现内部交易损益抵消，会影响少数股东损益，对于顺流交易，由于直接影响母公司，因此全额抵消归母净利润即可。

下面结合2017年12月保荐代表人考试真题说一下合并报表具体处理（这里不得不说，保代考试较CPA考试而言，更加注重实务理解）：

本题是逆流交易，计算过程如下（计算本题的前提是要知道内部销售交易的抵消处理，关注本公号，回复“未实现”即可了解原理性解析）：

2015年

内部未实现交易对子公司单体利润的影响金额为：

（100-80）*（1-60%）=8万

合并报表少数股东损益金额为：

(子公司净利润200万-合并抵消税后金额8*0.75)*少数股东享有的份额比例20%=38.8万；

合并报表归母净利润为:

(子公司净利润200万-合并抵消税后金额8*0.75)*母公司享有的份额比例80%=155.2万

再加上母公司单体利润表金额1000万；

合计1155.2万；

2016年

由于全部对外销售，内部交易抵消对损益的影响为8万（2015年剩余40%出售后，高估的存货抵消转嫁给营业成本抵消，借：存货 8万，贷：营业成本 8万）

合并报表少数股东损益金额为：

(子公司净利润300万+合并抵消税后金额8*0.75)*少数股东享有的份额比例20%=61.2万；

合并报表归母净利润为:

(子公司净利润300万+合并抵消税后金额8*0.75)*母公司享有的份额比例80%=244.8万

再加上母公司单体利润表金额1200万；

合计1444.8万；

下面列一下合并抵消分录：

子公司抵消前利润：

借：少数股东损益200*20%

贷：少数股东权益 40

内部交易抵消影响：

借：少数股东权益 8

贷：少数股东损益 8

由于内部未实现交易形成的税会暂时性差异，在合并层面需确认递延所得税（具体原理分析，详见本公号，回复“未实现”），因此，少数股东损益也要考虑所得税的影响：

借：少数股东损益 8*0.25

贷：少数股东权益8*0.25

2016年实现销售，高估的营业成本抵消，导致利润增加，从而，内部抵消导致少数股东损益增加，具体分录处理同上，不再赘述。

三、并表抵消过程分析

启航公司为集团母公司，持有启智公司80%股权。2018年发生逆流交易，即，启智公司向启航公司销售100万，确认成本80万，形成应收账款100万，启航公司对应形成应付账款和100万的存货。2018年当年，启航公司的该笔存货实现对外销售60%，剩余的40%在年底计提跌价准备10万，启智公司的形成的应收账款在年底计提坏账准备5万。2019年未发生新的内部交易，母公司启航公司剩余的40%在本年实现全部对外销售，启智公司的应收账款本年也已收回。

并表抵消过程讲解已上传C粉之家，涉及如下主要讲解要点：

1、结果导向并表抵消思路；

2、无需权益法调整，全成本法抵消长投；

3、逆流交易调整对少数股权的影响；

4、存货跌价调整是否对少数股东产生影响；

5、存货跌价金额超过了存货高估金额，集团层面也存在跌价；

6、次年实现内部交易的滚调；

7、存货跌价准备的滚调