专家谈：民法典时代的税收法治
编者按 5月28日，十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》，宣告中国“民法典时代”正式到来。这部固根本、稳预期、利长远的基础性法律将对税收法治建设产生怎样的影响？税务机关如何助力实施好民法典？今天，本期邀请财税法专家分享他们的思考。
民法典时代的税收立法——
制度衔接、理论深化与法治前瞻
刘剑文 孙伯龙
民法典颁布实施，将对税收制度、税法理论乃至整个财税法治建设产生重大而深远的影响。
2020年5月28日，十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》(以下简称“民法典”)，这是新中国成立以来第一部以“法典”命名的法律，标志着中国进入了“民法典时代”。在全面深化改革和全面推进依法治国的新时期，民法典是中国特色社会主义法律体系不断完善的标志性成果，必将对社会经济活动、法制建设以及理论研究产生广泛而深远的影响。鉴于此，笔者从税收制度、税法理论、财税法治三个维度，简要探讨民法典产生的影响。
规则维度：民法典与财税法的制度衔接
民法典调整和规范基本的民事法律关系，税法调整在各类民事法律关系基础之上形成的税收征纳关系。因此，税法与民法典在交汇领域中的相关术语概念、制度规则应衔接一致。
纳税主体与民事主体的衔接。通常而言，税法中的纳税主体都是民事主体，但法律术语却存在差异。民法典将民事主体确定为“自然人、法人、非法人组织”，而现行税法中纳税主体规定多为“个人、单位”等。“个人”或“单位”的概念内涵、外延模糊。在具体税种法律使用不同的术语不仅会导致税收要素不明确，也会出现法律适用的冲突。从税收立法的规范性、科学性及与民法典的协调性考虑，税收立法宜将现行纳税主体“个人、单位”修改为“自然人、法人、非法人组织”。
税收制度与物权制度的衔接。财产及行为税主要是以物权变动为基础进行征税，因此，对于取得财产是否征税应结合民法典相关规定加以判断。特别是与不动产物权关系密切的房地产税、契税、土地增值税等税种，税法规则应与物权变动规则相协调。
税收制度与债权制度的衔接。为保障国家税权实现，税收征管法中借鉴吸收了部分民事债权法律制度。如规定税务机关征收税款与其他债权的实现发生冲突时，原则上税款优先于其他债权。又如明确税务机关在特定情形下，可以依照合同法对欠缴税款的纳税人行使代位权、撤销权。民法典中有关合同保全的新规定，将会对税务机关在征收管理活动中行使优先权、代位权和撤销权产生影响。
税收制度与继承制度的衔接。民法典继承制度中涉及多项税收条款。民法典扩大了遗产范围，并对胎儿继承、代位继承、转继承都作了具体规定。在民法典继承编遗产的处理中，对清偿被继承人依法应当缴纳的税款加以明确。值得注意的是，现行税收法律规范中规定非法定继承人继承土地、房屋权属需要缴纳契税，但并未规定被继承人、继承人的税收义务。从健全现代税制的角度，未来涉及遗产税的法律制度有待与民法典继承制度相协调。
理论维度：对财产法基础理论的深化
民法典对于公共财产法理论影响深远。国家的“公共之财”来源于纳税人的“私人之财”，财税法规范和治理公共财产，约束政府的财产权力，以实现对纳税人权利的有效保护。从这一逻辑出发，我国财税法学者创新性提出，财税法的本质属性是公共财产法。民法典坚持以人民为中心，以保护民事权利为出发点和落脚点，确认了各类民事主体的财产权，明确了住宅建设用地使用权自动续期规则、居住权、虚拟财产等财产权制度，为民事主体的财产权建立了长效保障机制。从财税法语境审视民法典对财产权保护规则，必将为深化公共财产法理论奠定坚实的私法基础。
民法典对于税收债务关系理论意义重大。1926年德国法学界曾围绕税收法律关系性质究竟是税收权力关系还是税收债务关系展开争论。在改革开放初期，税收立法者将国家（政府）视为权力主体，将纳税人视为义务主体，税收立法的目的在于规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展。当前，财税法学者提出，税收法律关系在实体法中是一种“公法之债”，在程序法中体现着税收权力关系。民法典中对于民事主体、物权及合同等相关制度的修订，将极大地充实新时期税收债务关系理论的内涵。
法治维度：民法典对财税法治的启示
民法典是在对既有民事单行立法体系化整合重组的基础上，形成的一部体系完整、逻辑严谨、内涵丰富的新时代法典。民法典的颁布，对中国法治建设具有重要的示范意义。
党的十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”。2015年立法法规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。截至目前，现行18个税种中制定法律的税种已过半数，增值税法、消费税法等多部税收法律已纳入近期立法规划。国家正稳步推进落实税收法定原则。实现税收法治任重而道远，需要分阶段、有步骤地推进财税领域的法治化。
近期来看，完善税收立法仍然是未来一个时期内推进财税体制改革与财税法治的重点任务。在这一阶段，需要借助民法典的立法技术，通过创新税收制度设计，提高税收单行法的立法质量，从实质上落实税收法定原则，以回应和化解新时代社会主要矛盾，实现促进市场经济活力与维护社会公正的目标。
中期来看，在税收实体法和程序法定型之后，应当推进税法总则的立法规划。通过制定税法总则，明确税收法律关系中的一般规定、基本原则、构成要件等基础问题，形成以税法总则为龙头、税种单行法为主体、税收程序法为支撑的现代税法体系。
长期来看，在税法总则和多部单行税收法律基础上，应当编纂有中国特色的税法典。民法典的编纂为中国特色社会主义法治建设提供了一条重要经验就是：编纂法典能够将繁杂的法律规范和制度整合为体系化的法律规则，有助于提升国家法制的统一和形式理性。因此，在条件成熟时，应编纂一部体现中国特色的税法典。通过科学化、体系化的编纂整合，打通税法总则与各个单行税收实体法、程序法之间的逻辑关联，提高财税法领域的统一性、明确性，从而全面保障纳税人的合法权益，为财税体制改革提供法治引领，进一步推进国家治理体系和治理能力现代化。
（刘剑文系中国法学会财税法学研究会会长、北京大学法学院教授，孙伯龙系辽宁大学法学院博士后）
民法典对推进税收法治建设意义重大
翁武耀
民法典针对经济社会生活中出现的新情况、新问题作出新规定，税法相关制度也应与时俱进，与之相协调。
5月28日，新中国第一部以法典命名的法律——《中华人民共和国民法典》（以下简称“民法典”）问世，中国特色社会主义法治建设进入了新时期。民法在中国法律体系中占据着基础性的地位，规范的内容具有全局指导意义，民法典的颁布不仅进一步巩固了这一地位和指导意义，也将对包括税法在内的其他法律的制定与适用产生重要影响。作为社会主义法治建设的重要组成部分，中国税收法治建设正处于关键时期，民法典对于推进税收法治建设具有重要的意义，需要特别关注。
民法典对税收立法的示范意义
从立法形式上，民法典的出台预示着中国开始步入“法典”时代。不同于就诸多不同领域分别实施单行立法的模式，“法典”的立法模式覆盖不同领域，体现出极强的综合性和统领性。民法典的出台，尤其是立法机关采取的总则编、各分编“两步走”的立法思路，以及最终形成的“总则编+各分编”的法典结构，为先行制定税法总则，继而制定各个税法分则，并最终形成税法典，提供了重要契机和可借鉴的立法经验。
从立法内容上，税收立法、修法将伴随中国特色社会主义进入新时代。民法典将社会主义核心价值观注入民事法律制度的价值内核之中，回应人民群众在民主、法治、公平、正义、安全、环境等方面日益增长的要求。同时，民法典针对经济社会生活中出现的新情况、新问题作出新规定，特别是协调经济发展与环境保护的关系、化解人工智能发展带来的矛盾冲突、强化互联网时代个人信息保护等。税收立法、修法也应当将社会主义核心价值观注入税收法律制度的价值内核之中，通过贯彻税收法定、量能课税以及法律确定性、诚信与信赖利益保护等原则，建构或完善符合民主、法治、公平、正义等要求的课税制度。税收立法、修法也应当回应环境保护的要求，建立绿色税制。关注人工智能，促进税收征管的现代化，在“互联网+税务”模式下加强纳税人涉税信息的保护等。此外，针对当前疫情防控工作，民法典在物权编、合同编等中特别引入了“疫情防控”相关条款。正在制定中的增值税法也应当考虑，在税收优惠一章中引入疫情防控的相关规则。
民法典对税收法制完善的意义
税法中的应税行为由经济活动或现象所构成，课税应当建立在民法对这些经济活动或现象规范的基础上。这不仅是税法与民法协调的需要，也是解决新兴活动或现象课税难题的需要。
民法典在诸多制度和规则上存在创新和变化，税法相关制度也应与时俱进，与之相协调。民法总则在民事主体、民事权利客体、民事法律行为、民事责任制度方面存在诸多创新和变化。例如，自然人、法人和非法人组织新分类，对于许多税种法中改变纳税人分类的规定具有参照意义。又如，网络虚拟财产作为一种物权客体被加以保护，使得网络虚拟财产的可税性得以明确。再如，民事法律行为的成立和效力被详细规定后，可以细化契税等税种在合同成立但尚未生效的情形纳税义务产生的规则。还有，个体工商户等主体债务承担范围明确后，有助于完善税收征管法关于追缴自然人所欠税款的规定。民法制度的创新和变化主要体现在民法典分则编中，例如，婚姻家庭编根据共同生活标准对家庭成员进行了界定，为个人所得税附加扣除家庭成员范围的界定以及未来以家庭为单位征管模式改革提供了重要依据。
民法典对许多新兴活动或现象进行了规范，为相关课税难题的解决奠定了基础。这一点以电子商务和数字经济最为典型。民法典建立起了有效的网络交易规范，例如，明确了电子合同订立和履行的特殊规则，特别是商品交付时间和服务提供时间，以及当事人以数据电文等形式订立合同时合同成立时间和成立地点的规则。这些区别于传统经济下适用的新规则，为电子商务、数字经济下有关交易发生时间和地点的认定提供了新的标准，也使得相关的课税规则在纳税义务产生时间和征税地的确定上有了借鉴的标准。
民法典对税收执法的意义
民法典对税法正确适用具有借鉴意义。为正确确定纳税义务、确保税款的征收，税法的适用需要借助民事法律制度，民法典中的诸多新规则对税法的正确适用具有重要意义。例如，民法典合同编完善了代位权和撤销权制度，增加了代位权行使的情形、实施规则和撤销权行使的情形。根据税收征管法，税务机关依据民法典行使代位权和撤销权，可以更好地保护税收债权。又如，民法典婚姻家庭编在遗产继承方面，增加了在既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的情形下被继承人税款应当如何清偿的规则，税务机关应当据此执行。婚姻家庭编还增加了相互有继承关系的数人在同一事件中死亡且难以确定死亡时间的继承规则，完善了代位继承制度，以及增加了遗产管理人制度，使得税务机关在这些特殊的继承情形下确定税款承担者有了依据，便利了税收征管。
税收执法中应注意对民事主体权利的保护。国家课税权的行使应当在一定的边界范围内，对民事主体的权利不得任意侵害。民法典以保护民事主体权利为主线，规定了大量民事主体权利。这些权利，在税收执法过程中需要受到保护。例如，民法典首次引入了人格权编，突显了对民事主体人格权的保护，包括生命权、身体权、健康权、名誉权、荣誉权和隐私权等。虽然税务机关在税收执法的过程中通常不会侵害到纳税人的这些权利，但是依然需要特别注意，避免对这些权利造成损害。
（作者系中国政法大学民商经济法学院财税金融法研究所所长）
民法典助推 税收治理现代化
滕祥志
民法典将深刻型塑中国人的精神气质，奠定法治治理的文化根基，助推税收治理现代化。
一个伟大民族应该有一部彰显其民族精神、展示民族治理能力、型塑民族法律文化的民法典。民法典的编纂出台，不独为法治体系大厦查漏补缺、添砖加瓦，更是为国家治理体系和治理能力的现代化，奠定一块坚定的基石，为实现国家治理体系和治理能力现代化注入法治力量。
中国民法典的编纂，不是照抄照搬他国民法典，而是立足中国国情、提出中国方案，回应时代需要、解决时代难题。中国民法典从中国的土壤中生长出来，体现民族精神、文化传统、生活方式、价值取向。一如学者王轶所言，民法典“包含着我们这个民族的精神密码”。民法典通过表达对人类所面对的一系列基本问题的看法，来回应中国之问和时代之问。我们是如何看待人的，如何看待家的，如何看待社会的，如何看待国家的，如何看待人类的，如何看待自然的？对此，民法典呈交了它自己的答卷，留待时间、实践和后人的检验。
民法典为科学立法、民主立法、开门立法树立标杆，为税收立法提供借鉴。众所周知，民法典从早年的民法通则，到近年的民法总则，再到如今颁布，历经数十年学术积累，凝聚社会各界智慧。民法典作为我国第一部以法典命名的法律，为科学立法、民主立法和开门立法，树立了一个时代标杆，也给落实税收法定，提供了很好的借鉴和参照。民法典的立法进程中所展现的集思广益，对于税收立法活动、税收执法中的税法解释、税收司法活动中的税法原则的坚守，提供了有益借鉴。
民法典确立的民法基本原则既为民事行为划定了行动边界，也为公权力的行使和税收治理体系划定了活动边界。民法典被称为“社会生活百科全书”，在国家治理中扮演了重要的角色。这一角色意义，不仅在于民法典构建了内容集中、体系分明、价值统一的统一法典，更在于民法典确立的主体平等、意思自治、公平正义、诚实信用、绿色自然等民法基本原则，划定民事主体之间权利义务的边界，也为公权力的活动划定了行动边界。税法既要保护国家之债和财政功能，又要秉持税收法定原则，保护纳税人权利，谨防对民事主体私权利造成不当侵犯。
民法典将深刻型塑中国人的精神气质，奠定法治治理的文化根基，助推税收治理体系和治理能力现代化。民法是万法之母。孟德斯鸠在《论法的精神》中说，“在民法慈母般的眼里，每一个人就是整个国家”，其重要性可见一斑。民法对国民精神气质有潜移默化的塑造。中国民法典的编纂出台，将慢慢彰显法典本身的教化、指引和文化塑造功能。例如，民法典的姓名权规则、婚姻家庭、物权规则、债权规则、侵权法规则等，对于国民的精神气质塑造和社会文化将产生深远影响。可以想见，这种法律文化彰显的国民精神气质，将一定程度上助推税收法治的现代化。
笔者认为，民法典的编纂出台实施，将呈现中国治理中的精彩一页：中西汇通。对于中国之治如何承接和汇通西方的法治文化这一问题，民法典已经作出了最为诚恳、智慧和立法技术上的回应。无论是彰显绿色自然观，还是彰显家庭价值，还是保持对中国特色政治经济制度的尊重，都彰显了民法典对于中国古代传统、中国革命传统和中国改革实践经验的对接、整合与传承，也彰显了中国之治对于西方法律规则、法律文化、法治智慧的吸纳、总结、汇通与创新。一部中国的民法典，必然秉持了中国固有价值观念、民族精神和治理智慧，还需要面向未来，对于构建人类命运共同体有自己的独到回应，呈现一个中西汇通和融合的过程。
民法典的出台，是税收法治实践中的大事件，必将开启税收治理实践新的篇章。税法与民法的互动，将贯穿税收立法、税法解释、税收执法和税收司法的全过程，还将拓展交易定性理论、实质课税原则、反避税等丰富多彩的税法理论和实践，其发展的可能性未可限量，值得期待。
（作者系中国社科院财经战略研究院副研究员）