张新军：破产程序新生税费的性质、优先权及强制执行

【张新军律师点评】

1、新生税费的性质

在破产程序中破产人的应缴税费，可归为两类，一类是破产案件受理之前就已存在的欠税（下称已欠税），另一类是破产清算程序处置比如拍卖资产时产生的税费（下称新生税费）。

对于已欠税的清偿顺序，根据《企业破产法》第113条规定，位于工资等债权之后，普通破产债权之前；而对于新生税费清偿顺序，法律并未明文规定，但主流观点认为，新生税费，属于《企业破产法》第41条规定的管理、变价债务人财产的费用，即新生税费属于破产费用，应随时、优先清偿。

本案中，对于破产管理人拍卖土地及附着物产生的税费（新生税费）的性质问题，各级法院的认定并不一致，一审法院认为新生税费属于破产费用，应随时、优先清偿。二审法院认为新生税费属于已欠税（其清偿顺序为企业破产法第113条）。而再审法院未予置评。

2、新生税费的强制执行

根据前文分析，破产程序中的新生税费属于破产费用，而破产费用的清偿方式是随时清偿、优先清偿。但如果新生税款未清偿，税局能否采取行政强制措施？比如根据《税收征管法》的40条规定即“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款...”。本案中，税局正是依据前述规定作出强制扣缴税款行为的。

对此，再审法院认为，企业被法院宣告破产后已无生产、经营能力，破产管理人作为破产企业的代表人，不属于“从事生产、经营的纳税人”。换言之，《税收征管法》第40条规定的行政强制措施仅针对非破产企业。此外，根据《企业破产法》第19条规定，人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当终止。因此，对于进入破产程序的企业，税局无权采取强制措施。

税务律师张新军认为，非破产情形下，根据税收征管法第41条规定，对于税款的强制执行，税局有专属强制执行权，而法院并无强制执行权。但在破产情形下，对于新生税费的强制执行，税务丧失了税款专属强制执行权，税局应当依据《行政强制法》第46条规定，向人民法院申请强制执行。

【案号（2018）宁行申28号】

【案情概要】

2010年3月，法院裁定受理吴忠宁燕塑料工业有限公司（下称宁燕公司）破产一案，并指定了破产管理人。2011年4月15日，宣告宁燕公司破产。后破产管理人委托拍卖行公开拍卖破产财产，投资置业公司以2050万元拍得破产财产26.2亩国有工业用地使用权及地上附着物，并于2015年9月28日与破产管理人办理了拍卖破产财产的移交手续。

税局于2016年11月23日前以税务事项通知书形式分三次向破产管理人发出通知，限期缴纳税款，但破产管理人在限期内未缴纳，税局又于2016年11月28日给破产管理人发出扣缴税收款通知书，并于当日作出税收强制执行决定书，从中国银行吴忠分行的存款账户扣划税款4542309.83元，缴入国库。破产管理人不服，认为税局强制扣缴税款的行政行为法律依据错误，程序违法，请求依法撤销该行政行为，并责令被告税局返还非法扣划的财产。

【一审法院】

本案的关键是破产程序清算中原告是否存在纳税的职责和义务。根据《破产法》第41条第二款规定：”管理、变价、和分配债务人财产的费用”为破产费用。最高人民法院国税函（2005）869号关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函明确说明：”对拍卖财产的全部收入纳税人均应依法申报缴纳税款，税收具有优先权，人民法院应协助税务机关依法优先从拍卖中征收税款”。破产企业宁燕公司破产清算期间通过拍卖方式转让土地及其附着物，破产程序清算拍卖中产生新的税款，属于《破产法》第四十一条规定的管理、变价的破产费用。破产费用应当随时清偿，优先支付。《破产法》第113条规定，破产财产所得在优先清偿破产费用和共益债务后，按照顺序清偿其他事项。因此，原告作为破产企业宁燕公司的破产管理人，系纳税主体，应依法缴纳税款。原告在被告三次催缴税款后，仍拒绝缴纳，被告依据《税收征收管理法》第四十条的规定，作出强制扣缴税款执行决定的行政行为，有事实依据和法律依据，并无不当。原告主张被告依据《税收征管法》四十条强制扣缴税款适用法律错误，认为该条规定适用对象，不是所有纳税人，只是”从事生产、经营的纳税人”，原告系人民法院指定管理、处置破产企业的临时性机构，是法院的委托代理人，本身既不生产、也不经营，当然不是从事生产经营的纳税人，原告适用对象错误。根据上述破产法第41条第二款、第112条、第113条规定内容来看，原告委托拍卖破产财产，即土地及地上附着物，取得拍卖所得价款，应以上述相关税法缴纳税款，该税款是在破产清算中变价处理破产财产而产生的税费，属于破产法中规定的破产费用，而破产费用应最优先清偿。因此，破产财产缴纳的税款适用于所有纳税人，不是仅指从事生产经营的纳税人；同时，破产费用不受破产财产分配程序的限制，也不会导致破产程序无法进行。综上，判决驳回原告的诉讼请求。

【二审法院】

本案的争议焦点主要集中在：一、上诉人是否应当承担履行缴纳因破产企业的财产变价处置而产生的税费；二、被上诉人扣缴的税费是否属于法律所规定的破产费用；三、应缴纳的国家税收应在破产清偿程序的何种环节予以扣缴。

针对第一个焦点问题，根据《企业破产法》第25条的规定，上诉人作为接受指定的破产企业管理人，依法必须承担履行缴纳破产人所欠税款的职责和义务。

针对第二个焦点问题，本案被上诉人所扣缴的税费属于破产企业管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，依法不属于《企业破产法》所规定的破产费用。原审将上述费用认定为破产费用不当，应予纠正。

针对第三个焦点问题，《企业破产法》第113条规定清偿顺序。被上诉人所依据的《税收征收管理法》、《营业税暂行条例》等法律、法规仅是对被上诉人履行扣缴职责的行为、确定纳税义务主体以及确定纳税数额等事项所提供的法律、法规依据。上述法律、法规虽不与《企业破产法》相冲突，但并不能作为认定所扣缴的税款属于破产费用并具有符合《企业破产法》第113条规定的优先清偿的依据。最高人民法院国税函（2005）869号《关于人民法院强制执行被上诉人财产有关税收问题的复函》不适用本案，原审法院适用该函认定本案事实不当，本院予以纠正。现宁燕公司申请破产案件尚未进入分配清偿程序，被上诉人即实施扣缴行为明显违反《企业破产法》第113条的规定，该税收强制执行行为违法，原审认定该行政行为合法错误，应予纠正。

被上诉人税局的税收强制扣缴行为虽然主体和程序合法，但该行为存在重大瑕疵，并且明显违反法律规定。判决一审判决和税收强制执行决定。

【再审法院】

本案的关键是：一、破产管理人是否属于从事生产、经营的纳税人；二、税局能否直接划扣税费4542390.83元。

一、破产管理人是否属于从事生产、经营的纳税人？

宁燕公司在资不抵债被宣告破产后，已丧失生产、经营的能力，破产管理人显然不是从事生产、经营的纳税人。

二、税局能否直接划扣税费4542390.83元？

国家制定企业破产法的目的，在于严格保护破产企业和其他债权人的合法权益，破产申请一经人民法院受理，即进入司法程序，其对破产财产的保全、执行、债务清偿顺序等均有严格限定，所以破产程序不同于一般的民事法律执行程序，对此《企业破产法》对个别债务人的债务清偿、有关债务人财产的保全执行、破产费用的清偿顺序、破产财产分配方案需经人民法院裁定认可等事项作了规定，也是就说不管任何债务或费用的强制划扣，在破产司法程序中，必须经过人民法院审查准许或在清偿顺序中依法清偿。

故本案税局强制划扣拍卖税费，执行程序违法，裁定驳回税局再审申请。