国际会计准则复杂化的应对之策
近二十年来，在国际会计准则理事会（IASB）主导的会计准则国际趋同大背景下，财务会计日趋复杂，可理解性显著下降。会计准则的复杂化反映了外界经济环境的剧烈变化，同时也是行业内利益团体政治博弈的后果（Camfferman and Zeff,2007）。笔者拟对会计准则复杂化的表现进行归纳总结，并在此基础上分析其原因，举例阐述和评价其所导致的理论框架缺陷和负面现实后果，最后围绕财务报告的基本特征提出若干建议和对策。
一、会计准则复杂化的表现、原因和后果
（一）会计准则复杂化的表现
受国际会计准则（包括国际财务报告准则）的影响，目前我国会计准则日趋复杂化，甚至扭曲化、非会计化。以“决策有用”目标为旗帜，众多传统会计惯例被推翻，多种多样的金融分析方法取而代之。其典型例证包括但不限于如下方面：
1.公允价值计量。自2006年公允价值计量被引入我国会计准则体系之后，这一计量属性便迅速发展。除金融工具外，它还蔓延至企业合并、非货币性资产交换、债务重组、租赁等重要经济业务之中。公允价值计量将会计记录时点提前至契约履行完毕之前，突破了传统会计理论，实质上源自金融分析。它的复杂性及其所导致的可操纵性已被众多学者所诟病。同时，公允价值计量也使会计准则变得异化（非会计化）。例如，当公允价值计量被应用于企业合并业务时，合并方支付对价与被合并方可辨认净资产公允价值就可能存在差异。现行会计准则要求企业将合并中形成的负商誉计入当期损益，即相当于在购买环节确认收益，这显然不符合商业常识。
2.资产减值会计。近二十年，资产减值会计的适用范围逐渐扩大，减值的计量模型也越来越复杂。从1999年的坏账准备、存货跌价准备等四项减值，到2001年的固定资产、无形资产减值准备等八项减值，再到2006年以后的资产组减值、总部资产减值甚至商誉减值等，适用资产减值会计的资产项目越来越多。在计量模型上，IASB于2014年将金融资产的减值从“已发生损失模型”变更为“预期信用损失模型”，其计算程序之复杂、弹性之大，几乎难以执行。
3.所得税会计。2006年以前，我国企业被允许在应付税款法、递延法和利润表债务法中任选一种方法进行所得税的会计处理，绝大多数企业都选择应付税款法。自2006年开始，资产负债表债务法被引入会计准则体系，成为了唯一可选的所得税会计处理方法。该方法要求企业识别每一项资产和负债的账面价值和计税基础，即间接要求企业依照会计准则和税法记录两套账，增加了准则的复杂性和操作难度（周华等，2017）。
4.合并财务报表。准则要求以控制为标准来界定合并范围，但控制的定义异常复杂，极难执行，这又使得企业报表合并范围变得随意、可操纵。同时，前述的资产负债表债务法和资产减值会计两大难题又需要在合并财务报表层次再度应用，进一步增加了合并财务报表的编制难度。
5.衍生金融工具会计。现行会计准则体系使用复杂的套期会计方法来缓解与衍生金融工具相关的会计错配问题——而会计错配正源于公允价值计量。换言之，国际会计准则在引入一些复杂的会计操作后，又不得不引入更加复杂的会计操作来弥补前者带来的问题。
域外准则制定机构也已经关注到会计准则复杂性的问题，并付出了一定的努力去简化会计规则。例如，IASB于2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）将金融资产由四分类改为三分类。类似地，美国会计准则委员会（FASB）也在近年来开启了所得税会计、养老金会计等准则的简化项目。但域外会计准则的这些局部简化举措并不足以扭转准则复杂化的总体趋势。以IFRS9为例，虽然金融资产的分类数有所减少，但新规则中的业务模式和合同现金流特征标准仍然非常复杂，金融工具会计准则并未得到实质性简化。
（二）会计准则复杂化的原因
根据IASB的创建和发展历史分析，国际会计准则日趋复杂化的背后，既存在客观原因，也存在主观原因。
一方面，随着商业环境的变化，经济业务日趋复杂化。例如，经济波动所导致的资产价格偏离历史成本的幅度越来越大；金融工具（特别是衍生金融工具）的快速发展蕴藏了历史成本难以捕捉的风险；金融危机的发生也使会计准则饱受诟病。这些外在客观环境的变化都使得企业产生了新的账务需求，构成了会计准则复杂化的重要原因。
另一方面，政治层面的利益驱动因素也是会计准则复杂化的深层次原因之一。作为一个民间会计准则制定机构，IASB为了存续发展，需要满足行业内当权团体的需求（Camfferman and Zeff,2007）。会计准则的复杂化正符合注册会计师行业的短期利益，也符合所有会计行业从业者的短期利益。换言之，国际会计准则在制定过程中存在着人为的复杂化。
（三）会计准则复杂化的后果
会计准则的复杂化明显为会计实务带来了一些负面后果。
首先，复杂的会计准则操作难度大，增加了企业运营成本，造成了资源的浪费。例如，为了执行资产负债表债务法，企业需要依照会计准则和税法记录两套账，其成本之高昂可见一斑。
其次，复杂的会计准则会致使会计信息的可理解性变差。诸如FASB和IASB等域外主流准则制定机构以“决策有用”为财务报告首要目标；然而从常识来看，可理解性较差的会计信息是很难对报表使用者决策有用的。
第三，会计准则的执行困难会间接导致实务上的弹性操作，增加会计信息的操控空间。如若报表使用者甚至注册会计师都在判断企业账目是否遵循了会计准则方面存在困难，那么会计规则将丧失约束力，其存在的必要性也会大大降低。
最后，缺乏约束力的会计准则将会降低会计信息的公信力，这将对整个会计行业产生深远的负面影响。
有鉴于此，笔者认为应该质疑这种复杂的、短视的、具有明显负面后果的会计处理是否真的如IASB所期望的那样，能够增强准则体系的内在一致性、提高会计信息的决策有用性。下面，笔者以所得税会计的资产负债表债务法为例对此进行详细分析。
二、资产负债表债务法的复杂性与其概念缺陷
目前，我国执行的《企业会计准则第18号——所得税》（CAS18）要求企业采用单一的资产负债表债务法。这套准则源自与《国际会计准则第12号——所得税会计》（修订版）（IAS12）的趋同。资产负债表债务法被公认为是“先进的”资产负债观的典型运用，但是该准则从理论到操作都存在问题。以下通过剖析资产负债表债务法中的核心概念“计税基础”，来说明该准则在概念上的内在缺陷。
（一）资产和负债的计税基础缺乏统一定义
“计税基础”是资产负债表债务法的核心概念，但CAS18只界定了资产的计税基础和负债的计税基础，却没有给出一个对资产和负债统一适用的“计税基础”的概念。IAS12的第5条将“计税基础”专门定义为“一项资产或负债的计税基础，指计税时归属于该资产或负债的金额”——但这一定义含义不清，令人费解。为此，CAS18没有专门界定“计税基础”，而是直接定义“资产的计税基础”和“负债的计税基础”。
（二）资产的计税基础和负债的计税基础仍无法形成统一的定义
CAS18对资产的计税基础和负债的计税基础进行了分别定义：资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额（见CAS18第五条）；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣金额后的差额（见CAS18第六条）。换言之，资产的计税基础是指计算应纳税所得额时“可以抵扣的金额”，而负债的计税基础则是指“不可抵扣的金额”。然而事实上，企业会计实务中确定资产和负债的计税基础时却并非是完全遵照定义操作的，该定义也不能涵盖实务中所有的情况。
首先以计提了坏账准备的应收账款的计税基础为例说明资产计税基础的概念缺陷。设某企业已针对应收账款计提坏账准备600万元，在资产负债表日应收账款的账面价值为5400万元。由于坏账准备不允许税前扣除，因此该项应收账款的计税基础为6000万元。然而可以发现，这6000万元的计税基础并不能由计税基础的定义解释——应收账款收回过程中并没有什么可以抵扣税款的金额。为了解决这一问题，IAS12第7条对资产计税基础的定义进行了补充说明：“一项资产的计税基础是指当主体收回该资产的账面金额时，就计税而言可从流入主体的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益不需纳税，那么该资产的计税基础即为其账面金额。”如此，如果6000万元的应收账款没有计提坏账准备，由于收回应收账款流入企业的经济利益不需纳税，因此其计税基础等于其账面金额6000万元。但是如果对于该项应收账款计提了600万元的坏账准备，其账面金额是6000万元还是5400万元？IAS12并未对此特别说明。可见，资产计税基础至今仍缺乏统一的定义。即使IAS12在定义中增补了例外情况，仍无法完全涵盖常见的实务难题。
负债计税基础的概念同样处于尴尬的境地。以预收账款的计税基础为例，设某企业年末有预收账款100万元，未来期间实际交付商品时，应减记预收账款100万元，同时会增加应税收入100万元。笔者发现，在这整个流程中，并没有可抵扣或不可抵扣应纳税所得额的问题，因此无法从负债计税基础的定义角度确定预收账款的计税基础。为了解决这一问题，IAS12在第8条中进行了例外性的增补说明：“一项负债的计税基础是其账面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收入，所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。”
综上所述，IAS12对于资产的计税基础和负债的计税基础并没有能够给出一个完整的、严谨的定义。而且IASB在所得税会计准则中不断增加例外条款的行为也说明，资产负债表债务法本身缺乏概念上的内在一致性。资产负债表债务法试图将会税差异的分析从传统的期间角度转向时点角度，但实际上计税基础的界定和计算根本无法脱离期间指标。税前会计利润是收入（广义）与费用（广义）之差，而应纳税所得额是应税收入与抵扣额之差，因此会税差异必然涉及两个部分——收入端与抵扣端。应收账款与收入端相关，与抵扣端无关；坏账损失与抵扣断相关，与收入端无关；预收账款与收入端相关，与抵扣端无关。既然有的资产和负债项目只是与收入相关，而与抵扣或费用无关，那么自然就不能只从抵扣的角度界定和分析计税基础。但如果同时关注收入端和抵扣端，则难以给计税基础界定一个完整的概念。可见，资产负债表债务法极为复杂的规则背后，缺乏内在一致的概念体系支撑。换言之，国际会计准则并未因复杂化而变得理论“先进”。
三、国际会计准则复杂化的应对之策
（一）财务报告基本特征
尽管商业环境在快速变化，但一些财务报告的基本特征却没变。笔者认为，会计准则的修订和创新不能违背通用财务报告的本质。笔者将这些基本特征总结如下，并在此基础上分析应国际会计准则复杂化的应对之策。
1.通用性。财务报告具有通用性特征，即财务报告并非针对特定的具体的决策提供信息。通用性特征会在一定程度上损害会计信息的决策有用性，它决定了财务报告信息并不能直接支持大多数具体决策。因此，应注意不能高估财务报告的决策有用性。
2.定期性。从信息的提供频率来看，财务报告所提供的是定期性信息——这就决定了财务报告的及时性较差，很可能无法直接支持对及时性要求较高的报表使用者决策（如外部投资者的股票买卖决策）。事实上，如果准则制定机构把服务于投资者的股票买卖决策当作首要、甚至唯一的目标，那么就应该提高报告频率，将季报改为月报、周报甚至日报。但显然，这是不符合财务报告本身的功能定位的。财务报告的定期性基本特征表明，财务报告的首要定位并不是服务于投资者的股票买卖，而是服务于定期决策的（佩顿等，2013），例如管理层的聘任和换届、绩效薪酬的决定、股利分配等等。可见，财务报告信息的定期性特征同时也体现了财务报告的局限性。
3.非独立性。作为对外财务报告编制者的企业管理当局不具有独立的立场，其利益与财务报告的结果直接相关；换言之，对外通用财务报告信息具有非独立性的特征。非独立性导致企业管理当局具有天然的操控财务报表的动机，而较少具有为报表使用者估值决策服务的动机。如此，如果会计准则赋予管理层自由裁量权，那么企业管理当局更可能为了自身利益进行报表管理，而非为了外部报表使用者的利益释放私有信息。所以，会计准则应该尽可能压制管理层操纵财务报表的空间。
4.历史性。从信息的时态看，财务报告（特别是财务报表）所提供的信息在本质上是历史性信息，而不是预测性信息。财务报告本质上就是“定期回头看”。然而，与报表使用者决策（尤其是股票买卖决策）直接相关的信息通常是预测性信息。历史性信息只能通过辅助生成预测性信息而体现其对决策的有用性（Penman,2010）。这就决定了财务报告信息的决策有用性是间接的，而不是直接的（FASB，1978）。可见，财务报告信息的历史性特征也体现了财务报告的局限性。历史成本的局限性也是公允价值计量出台的重要原因。
5.无偿性。从信息的供需关系看，财务报告信息的使用者无需支付使用成本，财务报告信息的使用是无偿的。换言之，通用对外财务报告信息具有无偿性特征。管理层的利益与财务报告结果密切相关，同时又无法因编制财务报告而获取直接收益，因此管理层更加没有动机去提升财务报告对外部使用者的决策有用性。
（二）建议与对策
笔者认为，（国际）会计准则的优化，需要注重财务报告的基本特征，回归本源。从会计准则概念框架和财务报告目标来看，应重新定位“决策有用”和传统“受托责任”的关系；从具体准则的修订来看，应以可靠为基本要求重新构建财务报表体系。
1.从准则目标上来看，应重新定位“决策有用观”与“受托责任观”二者的关系。FASB、IASB等准则制定机构以决策有用为旗帜性的目标。在现行准则体系下，受托责任观则变成了第二位的目标。IASB称，他们并不是不认可受托责任目标，而是认为决策有用目标能够有效地涵盖受托责任目标，从而可以成为更广泛的情境下的会计准则目标。然而事实上，“决策有用观”并未有效地涵括“受托责任观”。若想要达成受托责任目标，那么核心会计信息必须是可靠的，不能随意操纵。毋容置疑，企业管理当局有较大操控余地的信息，并不适合用于评估受托责任的履行情况。换言之，反映受托责任履行情况的会计信息，必须具有很强的可靠性和可验证性。因此需要重新界定“决策有用观”和“受托责任观”的关系。
2.从具体准则上来看，应重新构建财务报表体系。笔者建议以信息可靠为基本要求重构财务报表体系。其可行的基本思路在于：将对外财务报表区分为基本财务报表和辅助财务报表；以母公司个别财务报表为基本财务报表，以合并财务报表为辅助财务报表。其要点如下。
（1）在母公司个别财务报表中尽可能提供基于法律事实的信息（周华等，2017），包括已实现的盈利、法定权利与义务以及法律主体的现金流量情况，确保这部分核心内容具有高度的可靠性、可验证性，据以反映企业管理当局履行受托责任的基本情况（戴德明等，2017）。
（2）在表外重点披露可操控性强、但能够帮助报表使用者评估企业经济权益的信息，如基于权益法调整的收益信息、资产和负债价值的重要变动信息、风险提示性信息，等等。
（3）在合并财务报表中反映企业的经济影响力。个别财务报表的表外披露信息与合并财务报表信息可能有助于评估企业管理当局履行受托责任的情况，也可能有助于提升通用财务报告信息的决策有用性。
▷作者：戴德明|中国人民大学商学院教授，博士生导师
▷来源：《财务与会计》2019年第6期