“股东借款”与“视同分红”的个税之争
与您携手同行，共筑财税虹桥！
根据财政部、国家税务总局《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》财税【2003】158号文第二条规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。实务中，自然人股东与其投资成立的企业之间，发生资金往来在所难免，税务机关往往以上述文件作为计征股东分红个人所得税的依据，并要求企业补扣补缴税款甚至处以罚款。然而在实践中股东向企业借款存在多种不同的情况，如企业处于亏损状态、存在真实借贷关系、纳税年度之后归还借款等，税务机关仍然适用上述规定予以征税并罚款，笔者认为违背了上述文件的立法意图，也违背了税收公平原则。下面本文将通过一则案例来进行具体分析。
自然人A、B于2015年8月分别投资1000万元共计2000万元在C市成立甲房地产开发公司，欲在C市竞拍一宗房地产开发用地。11月竞拍失败，12月1日，A、B股东分别向甲公司借款800万元，2017年5月分别归还300万元。甲公司2015、2016、2017年分别亏损100万元、50万元和30万元。2018年8月，C市税务稽查局对甲公司2015-2017年纳税情况进行检查，认定甲公司应补扣补缴上述借款股息所得个人所得税320万元，并处以罚款160万元。甲公司不服，分别申请了行政复议及行政诉讼。
税企争议的理由及焦点
税务机关征税及罚款的政策依据
上述案例中，税务机关征税及罚款的政策依据如下：
（一）财税【2003】158号文第二条（见上文）；
（二）《个人所得税管理办法》国税发【2005】120号文第三十五第4款规定：加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。
（三）国家税务总局《关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则若干具体问题的通知》国税发【2003】47号文第二条规定：扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。
（四）《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
甲公司复议理由
甲公司复议理由如下：158号文的立法意图旨在防止自然人股东以借款之名掩盖分红之实的实质目的，进而逃避应缴的个人所得税。公司自成立以来一直未开展实质性经营活动而处于亏损状态，未取得盈利不具备分红的前提条件，股东所借资金为股东投入资金而非公司盈利；股东与公司之间的借款属于正常的借贷行为且已部分归还，并非为了分红而实施，不存在逃避缴纳个人所得税的主观故意。因此不应视同分红缴纳税款。
税企争议焦点
综上，税企之间争议的焦点主要在以下两个方面：
（一）公司未取得盈利的前提下，股东长期借款能否视同分红征收个人所得税？
（二）股东借款超过一年后归还是否需要视同分红缴纳个人所得税？
政策适用及法理分析
税企争议焦点问题一
笔者从财税【2003】158号文第2条的适用条件进行分析如下：
（一）企业有可供分配的税后利润是适用财税【2003】158号文第2条的前提条件。《公司法》第166条规定，公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，才能按照规定分配，即当公司亏损没有税后利润时没有分红的载体就不能分红，也就不存在158号文所说的视同分红了。如本文案例中的甲公司，因从未开展经营活动，未取得经营收入造成亏损，股东所借资金实质为投入的注册资本，不能界定为分红。当然，这里的亏损必须建立在真实财务数据的前提下，如企业通过虚假财务数据虚报亏损，又如房地产企业长期不结转售房收入形成账面亏损等情况就另当别论了。
（二）股东借款纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营是股东借款视同分红的形式要件。结合国税发【2005】120号文件规定，股东借款只有超过一年（即12个月，而非借款会计年度末）不归还且未用于企业生产经营才能适用158号文征税。实务中股东借款后用于公司生产经营的现象也经常存在，如股东个人支付货款、购买办公用房等。同时，按照“谁主张、谁举证”的原则，税务机关应对所借资金是否用于生产经营承担举证责任。
（三）以借款之名行分红之实逃避缴纳税款是股东借款视同分红的实质要件。我国税法遵循实质课税原则，按照这一原则，如果股东向公司借款的实质目的是逃避缴纳分红的个人所得税（如公司有可分配利润长期挂账不分红），就不能仅根据借款的表面形式不予征税，而因视同分红予以征税，这也是158号文的立法初衷；但如果公司不具备分红条件，股东借款的实质目的也不是逃避纳税，就不能机械地套用文件予以征税。
综上，笔者认为适用158号文将股东借款视同分红必须同时满足上述三个条件，缺一不可，缺乏任一条件去理解和适用该条文，都会导致违背税法的基本原则和立法者的立法意图，不利于税收公平公正。
税企争议焦点问题二
笔者认为在税务机关稽查前，股东借款虽超过一年但已归还的，不应视同分红征税。因为归还借款的行为已经证明了股东与企业之间属正常的借贷关系，不具备掩盖分红逃避纳税的主观故意，也就不符合视同分红的实质条件。当然，实务中还存在另外一种情况，即在税务机关稽查时，股东借款已超过一年仍未归还且已被征收了个人所得税，稽查后又归还借款的，已征税款能否退还或抵减以后应纳税额？目前国家税务总局没有明确政策规定，河北省地方税务局《关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复》冀地税函【2013】68号规定：个人投资者归还从其投资企业取得的一年以上借款，已经按照“利息、股息、红利”征收的个人所得税，应予以退还或在以后应纳个人所得税中抵扣。此做法符合税法原理，值得借鉴。
综上所述，自然人股东向企业借款是否视同分红缴纳个人所得税，主要归纳为以下几种情况：
（一）公司具有可供分配的利润长期挂账未分红，股东向公司借款超过一年以上不归还且未用于生产经营，可以认定为以借款形式掩盖分红目的的行为，适用158号文第2条视同分红征收个人所得税。
（二）公司具有可供分配的利润长期挂账未分红，股东向公司借款超过一年以后归还或所借资金用于公司生产经营，属于正常的借贷关系，不应认定为视同分红征收个人所得税。
（三）公司亏损（可供分配的税后利润为零或负数），股东向公司借款超过一年以上不归还且未用于生产经营，无正当理由的，可以按照《公司法》认定为抽逃注册资本，而不应认定为视同分红征收个人所得税。
财税【2003】158号文出台后，股东借款视同分红被征收个人所得税的案例实务中屡屡发生，当然其中不乏以借款之名行分红之实逃避缴税的情况，但也存在大量的特殊情况，如上述案例中的甲公司，纳税人应当根据自身的实际情况，充分运用法律的武器，保护自身的合法权益。
原创申明
原创文章，欢迎申请转载，请查看公众号主页“联系我们”