递延所得税实务处理要点（全）

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这个在CPA考试中是难点，实务中碰到的多了也就没那么难。它不像长投、合并报表内容，理论和实务都是难点。教材中区分资产和负债，比较账面价值与计税基础，确定是递延所得税资产还是负债，再加上一些不产生资产和负债的特殊情形，天啊，听起来就很复杂，而且不便于理解，实务中根本没那个时间去考虑这么多，直接就是税会差异，同样的会计事项，只纳一次税，要么现在纳、要么将来纳。现在纳了将来不用纳，属于先苦后甜，好处递延到将来，而资产代表好处，于是形成递延所得税资产，反之，现在没纳，将来要纳，属于先甜后苦，苦果递延到将来，负债代表苦果，于是形成递延所得税负债。下面针对几种常见情形给大家分析分析，让大家透彻理解：

首先看一下这笔分录：

借：所得税费用

递延所得税资产

贷：递延所得税负债

应交税费-所得税

上述分录中的所得税费用包括两部分，递延所得税费用和当期所得税费用，递延所得税费用对应的是递延所得税资产和递延所得税负债，当期所得税费用对应的是应交税费-所得税。

1、坏账准备

坏账准备的计提，形成资产减值损失，税前不能抵扣，导致会计利润与应纳税所得额存在差异，应纳税所得额调增，当期多交税，对于这部分坏账准备，以后实际发生损失时，可税前抵扣。典型的同一会计事项，现在纳了，将来不用纳，好处递延在将来，形成递延所得税资产。比如，当期计提100万坏账准备，税会差异100万，确认25万递延所得税资产，未来实际发生坏账100万，税法可抵扣，会计上不再对这部分坏账准备确认损失（这个要了解坏账准备账务处理，计提，借：资产减值损失100，贷：坏账准备100，实际损失发生，核销应收账款，借：坏账准备100，营业外支出20，贷：应收账款120），差额即为转回递延所得税资产。

如果以后没实际发生坏账，应收账款收回了，那么就相应转回坏账准备的同时，转回递延所得税资产。

2、可弥补亏损

这个听名称就知道了，未来可在税前抵扣（弥补），好处递延在未来，资产代表好处，那么就形成递延所得税资产。未来各年弥补的时候，好处逐步减少，递延所得税资产逐步转回。

3、政府补助递延收益

一般政府补助是在收到补助款当期一次性纳税，而会计上对于资产相关或部分收益相关政府补助在收到补助款当期是先计入递延收益，未来摊销进损益。比如2018年收到资产相关补助100万，一次性当年纳税25万，未来按5期分摊，2019年分摊20万进其他收益，那么这20万就不用再纳税了。属于典型的当年纳，未来不纳，好处递延在未来，确认递延所得税资产25万，未来递延收益摊销进损益，不再纳税，好处逐步减少，递延所得税资产逐步转回，2017年分摊20万，那么转回5万。

4、房地产企业预售款

纳税时点在收到预售款，收入确认时点在验房交付。比如2018年100万预售款，2019年验房交付确认收入100万。属于现在纳，未来不纳，好处递延在未来。那么，在2018年形成的税会差异，确认递延所得税资产，在2019年确认收入时，不再纳税，形成税会差异即为递延所得税资产的转回，理解为好处消失。

5、企业合并相关递延所得税

①未实现内部损益。比如2018年集团内部销售商品100万，成本80万，内部未实现损益20万，这20万在单体是要纳税的，而集团作为内部交易进行抵消，不存在20万损益，于是便导致，集团合并报表会计利润与集团应纳税所得额（各单体应纳税所得额之和）存在差异，即应纳税所得额为20万，会计利润为0，该差异是暂时的，2019年商品对集团外部销售，以130的价格出售，同时，结转100万的成本，税法上这30万收益纳税，而集团合并报表视为80万成本，130万出售，列报会计利润为50万，差异20万。一正一反，差异消失，递延所得税资产（属于现在纳，未来不纳，好处在未来）2016年确认后，于2019年实现转回。

6、递延所得税汇算清缴差错更正问题（涉及滚调问题）

对于前期差错，比如收入确认，审计发现该笔收入不应确认在报告年度，应当确认在下一年。

如果年报出具的时间是所得税汇算清缴前，那么在审计调减收入时，同时调减应交所得税，即，借：应交所得税，贷：当期所得税费用；

如果年报时间已是汇算清缴之后，那么针对该笔收入，多交的企业所得税只能形成递延所得税资产，在审计调减收入的同时，调增递延所得税资产，借：递延所得税资产，贷：递延所得税费用，在下一年，调增减减收入的同时，转回递延所得税资产，借：递延所得税费用，贷：递延所得税资产。

如果是连续审计两个年度，比如2018、2019年度，2018年度多确认收入，该笔收入应当在2019年度确认，在2019年度滚调时：

上年冲收入的审计调整分录过下来：

借：年初未分配利润   贷：应收账款

借：存货   贷：年初未分配利润

借：递延所得税资产  贷：年初未分配利润

当年调增收入的调整分录：

借：应收账款，贷：主营业务收入

借：主营业务成本，贷：存货

借：所得税费用，贷：递延所得税资产

两笔分录整合一下：

借：年初未分配利润（收入-成本），主营业务成本，贷：主营业务收入

借：递延所得税费用，贷：年初未分配利润（递延所得税费用）。

7、实务中对于递延所得税资产，是否可以仅确认坏账准备，不确认可弥补亏损。

递延所得税资产的确认前提是未来有足够的应纳税所得额转回，即，未来不纳税，就谈不上转回。于是问题便集中，如果未来没有足够的应纳税所得额，那么有限的金额是先给坏账准备转回还是先给可弥补亏损转回。

比如坏账准备转回形成的负数资产减值损失，导致利润增加100万，假设最终实现利润200万，前期累计亏损300万，那么这200万是先纳税，然后转回坏账准备对应的递延所得税资产呢，还是先弥补累计亏损？

根据现行所得税法第十八条 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

答案很明显是后者，即，先弥补累计亏损（转回可弥补亏损对应的递延所得税资产），有余额再纳税，再转回坏账准备等形成的递延所得税资产。

由前述分析，我们得出，①未来5年内，可弥补亏损的顺位优先于坏账准备，即，假设2019年确认1000万可弥补亏损，200万坏账准备，2020年坏账准备转回，2020年-2024年5年预计实现800万利润，那么确认800*0.25的可弥补亏损对应的递延所得税资产，坏账准备不确认；②第6年，即2025年实现利润300万，2025年坏账准备转回，且2020-2024年之间未新增可弥补亏损，则2019年确认的坏账准备形成的暂时性差异应当确认递延所得税资产。

综上，由于可弥补亏损优先使用应纳税所得额的期限是5年，因此坏账准备等对应的暂时性差异就得被它压制五年，它不确认，其他都不能确认递延所得税。如果你预计坏账准备在5年后转回，且5年后有足够的弥补亏损后应纳税所得额，那么你可以在2019年只确认坏账准备暂时性差异对应的递延所得税资产，而不确认可弥补亏损对应的递延所得税资产。实务中，这种预计很难，所以一般遇到可弥补亏损不确认，坏账准备确认的情况，都是需要审计调整的。

8、商誉相关递延所得税问题

①取得的被购买方可抵扣暂时性差异。比如，甲公司收购乙公司，乙公司以前期间存在未弥补亏损，但购买日，预计未来无利润弥补该亏损，不确认递延所得税资产。那么在购买日后12个月内，预计情况发生变化，符合确认条件，则可确认递延所得税资产，但应当冲减商誉，为何要冲减商誉，就是因为乙公司确认了递延所得税资产后，会导致乙公司净资产增加，商誉系购买对价减乙公司净资产的金额，就会减少，因此是冲减商誉，商誉不足冲减，确认递延所得税费用，如果新的事实依据在购买日尚不存在，则对商誉无影响，在新的事实发生时，正常确认递延所得税资产，同时，贷记递延所得税费用即可。

②商誉初始确认递延所得税问题，以及合并报表之前的，公允价值调整确认递延所得税问题。

（一）首先理解两个差异：

①子公司资产、负债原账面价值与公允价值的差异，即合并前的公允价值调整；

②子公司资产、负债公允价值与合并对价的差异，即，商誉。

非同一控制下企业合并分录：

借：固定资产

贷：资本公积——>差异①

免税合并下确认递延所得税：

借：资本公积

贷：递延所得税负债

注：考虑所得税，产生递延所得税负债，导致子公司可辨认净资产公允价值下降，从而商誉会增加。

借：管理费用

贷：累计折旧

借：净资产公允价值

商誉——>差异②

贷：长期股权投资

少数股东权益

递延所得税负债（资本公积*所得税税率）

说明：对于差异1，由于税法上对于股权收购，不管是免税还是应税，对于被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变，即对于被收购企业仍然按照原计税基础，那么被收购企业资产、负债评估增值部分就要确认递延所得税负债，在折旧或处置时转回。

对于差异2，免税合并下，税法仅承认收购方取得的股权（即，长期股权投资）按被收购企业原计税基础确认，因此不产生商誉，即，商誉计税基础为零，与会计准则的处理形成的暂时性差异，不进一步确认递延所得税。应税合并下，税法承认长期股权投资按公允价值作为计税基础，税法承认商誉，与会计不产生暂时性差异，因此无需确认递延所得税。

小结：对于差异1，不管是否免税，均确认递延；差异2，不管是否免税，均不确认。

9、股份支付递延所得税问题

对于股份支付形成的管理费用是否可税前抵扣，应当结合税局要求，如果不能，即使以后行权也不可以，则应当确认为一项永久性差异，如果能在行权时税前可扣除管理费用，则在等待期各资产负债表日确认管理费用同时，确认递延所得税资产和递延所得税费用。

10、“纳税影响会计法”与“资产负债表债务法”

前文，我们提到了“现在纳了，将来不用纳，好处递延在将来，形成递延所得税资产，反之，现在没纳，将来要纳，属于先甜后苦，苦果递延到将来，负债代表苦果，于是形成递延所得税负债”，这句话里，比如递延所得税负债，你是否理解为现在会计利润包括了，但没纳税，将来会计利润不包括了，但要纳税了，苦果在将来。这么理解，不完全正确！

你这是“纳税影响会计法”以下简称“纳税法”的思路，当前会计准则采用的是“资产负债表债务法”。前者各期确认递延所得税系利润表观，是根据各期应纳税所得额与会计利润之间的税会差异，而后者为资产负债表观，是依据各期资产/负债的账面价值与计税基础产生的税会差异。

两种税会差异在某些情况下是一致的，但也有不一致的情形，比如公允价值变动递延所得税的确认和转回问题，分析如下：

①我们都知道公允价值变动产生的税会差异，对于计入其他综合收益的公允价值变动，对会计利润是没有影响的，因此不存在“纳税法”下的税会差，“纳税法”下，不确认递延所得税负债，但未来处置资产实现收益时，会纳税，符合负债（过去事项导致的未来经济利益流出）的定义，未确认该笔负债，是不能真实反映会计信息的，因此，在资产负债表观下确认了递延所得税负债，未来资产收回或处置时，账面价值与计税基础归零，转回递延所得税负债。于是“现在会计利润包括了，但没纳税”这个理解就错了。

②对于未来处置金融资产，其他综合收益的实现，会转入投资收益，此时税法与会计上都包括了该笔公允价值变动收益，于是“将来会计利润不包括了，但要纳税了，因此确认递延所得税负债”这个理解也错了。

综上，资产负债表债务法下，更加强调根据资产负债的定义（即，过去事件导致未来经济利益流入还是流出）而确认递延所得税资产/负债，而淡化了会计利润是否与应纳税所得额存在的差异。二者很多时候是一致的，但也有很多时候不一致，当用“纳税法”解释不通的递延所得税问题，可以试试用“资产负债表债务法”去解释。

11、专项储备-安全生产费递延所得税问题

该问题实务中存在争议。

一、账务处理

根据《企业会计准则解释第3号》规定：

具体账务处理为，计提：借：成本费用，贷：专项储备。支出分为费用性和资本性：①费用性支出实际发生，借：专项储备，贷：银行存款；②资本化支出发生时（比如造需要安装设备），借：在建工程，贷：银行存款，借：固定资产，贷：在建工程，借：专项储备，贷：累计折旧（与固定资产成本等值，在转固时一次性冲减储备，未来不再计提折旧）。从会计处理可以看出，专项储备性质即为预提费用，后期不管是费用性支出还是资本化支出，均不再产生费用。

二、递延所得税问题

类比我们常规的预提费用，借：费用，贷：其他应付款，区别在于专项储备属于权益类科目（在库存股与盈余公积之间列示），而其他应付款为负债类。那么此类已计提，未实际发生的专项储备是否属于本期不可抵扣（现在纳税），未来实际发生可抵扣（好处在未来），从而确认递延所得税资产呢？

根据《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2013年第1期（总第8期），按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。

国家税务总局《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告[2011]26号）规定：煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。

前述规定解决了一个问题，那就是计提未使用的专项储备属于权益类科目，不构成传统意义上资产/负债税会暂时性差异，但产生新的问题，专项储备的资本性支出，会计上是一次性折旧，税法上市分期折旧，这样形成的暂时性差异是否确认递延所得税。实务中和理论中，此问题依然存在争议，观点一认为该资本性支出类似于开发支出加计扣除，初始确认既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此形成的税会暂时性差异不确认递延；观点二资本性支出在发生前，其折旧已经预提进费用（这是区别于开发支出加计扣除的地方），也就是说初始确认时已经对会计利润产生影响，因此应当确认递延。

C社倾向于观点一，即不确认递延所得税资产。专项储备在初始确认未确认递延所得税资产，后期实际支出对应的税前抵扣都不存在递延所得税资产的转回，因此不管支出的形式是收益性还是资本性，均不应当确认递延所得税资产，因为税前抵扣只是在对应消化初始确认转型储备时的税会差异，而不是所谓的资本性支出折旧差额。

三、案例分析

启航公司是矿山公司，2016年安全生产费计提100万，2016年6月购入安全防护设备50万，预计使用10年，无残值。税会处理分析如下：

计提：借：制造费用 100万，贷：专项储备100万；购买设备：借：固定资产50万，贷：银行存款50万，一次性折旧：借：累计折旧 50万，贷：专项储备50万。

解答，初始确认的专项储备100万不确定递延所得税资产，后续支出产生的税会差异作为永久性差异。

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