企业清算涉税事项（六）：剩余财产分配及股东涉税事项

企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

《公司法》规定，公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。企业的股东，一般有三种类型：

一是企业和其他组织，依据《企业所得税法》为企业所得税的纳税人。

二是非法人组织，即个人独资企业和合伙企业，其本身不是企业所得税纳税人也不是个人所得税纳税人，个人独资企业以其投资人为个人所得税纳税人，而合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税，合伙人是企业或其他组织的，其所得并入应税所得额缴纳企业所得税，合伙人是自然人的，其所得按现行税法规定的不同项目缴纳个人所得税。

三是自然人，其所得按现行税法规定的不同项目缴纳个人所得税。

需要注意的是，企业清算后的剩余资产和企业清算所得可不是一个概念。清算所得是一个所得税计税依据的概念，在计算过程中存在准予扣除、不准予扣除、税收优惠等等依据相关税收政策作出的判定。而企业清算后的剩余财产，是企业在清算处置全部资产、结清清算费用、清算税款、债权债务、欠缴税款等各项支出后，所结余的财产。这些企业清算后的最终剩余资产，可按照股份比例或约定分配给股东。当然，股东在收到这些剩余资产时，也需要进行相应的所得税处理，对于不同类型的股东，其所得税的处理也各不相同。

一：股东是“企业和其他组织”的

对于应纳企业所得税的企业和其他组织的股东分得的剩余资产的金额，其所得应当划分为两个部分确认所得：

一是相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得。按照《企业所得税法》的规定，这部分所得属于“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”应当作为股东的免税收入。

二是剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。这部分所得应当记入股东企业的当期所得，计算应纳税所得额予以缴纳企业所得税。对于股权转让损失，就减少股东企业的当期应纳税所得额；对于股权转让所得，就增加股东企业的当期应纳税所得额。

其中，涉及非货币资产分配的，被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

二：股东是“非法人组织”的

对于股东是个人独资企业和合伙企业等非法人组织的，股东分得的剩余资产的全部金额，其超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失，作为非法人组织股东当年的生产经营所得。个人独资企业当年经营所得作为投资者个人的生产经营所得，按照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目征税。合伙企业并按照“先分后税”对合伙企业当年留存的所得（利润），予以计算并分配，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号印发）规定，个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

因此，对于非法人组织股东来说，被清算企业清算后剩余财产的分配，应当全部视为一次股权转让行为，其收入应全部计为个人独资企业和合伙企业一项经营收入，每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为个人独资企业投资者个人和合伙企业自然人合伙人的生产经营所得，按照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目课征个人所得税。对合伙企业的法人和其他组织的合伙人，计入《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》中附表A105000《纳税调整项目明细表》第41行“（五）有限合伙企业法人合伙方分得的应纳税所得额”，予以征收企业所得税。

三：股东是“自然人”的

被清算企业的自然人股东，分回剩余财产的税务处理，与法人和其他组织、以及非法人组织（个人独资企业和合伙企业）相比，又不相同。

《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

因此，对于被清算企业自然人股东，其分回被清算企业的剩余资产，应当视为一次转让全部股权的行为，以其分得的剩余资产的全部金额，减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。对于被清算企业分回剩余资产中，相当于股息、红利的部分，也作为股权转让收入的一部分，不再单独作为股息、红利所得项目单独缴纳个人所得税。

应纳税所得额的计算公式如下：

应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费

涉及法规：

1.《税收征管法》

2.《企业所得税法》及实施条例

3。《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业清算所得税申报表>的通知》，国税函[2009]388号

4.《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》，财税〔2009〕60号

5.《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》，国税函〔2009〕684号

6.《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》，财税〔2018〕77号

7.《关于贯彻落实进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围有关征管问题的公告》，国家税务总局公告2018年第40号

8.《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）〉等报表的公告》，国家税务总局公告2018年第26号

9.《个人所得税法》

10.《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，财税〔2000〕91号印发

11.《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》，财税〔2008〕第159号

12.《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》，国家税务总局公告2011年第41号

13。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》，国家税务总局公告2014年第67号印发，国家税务总局公告2018年第31号修订

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企业清算涉税事项（七）：一个清算的综合案例