【理论探究】税务稽查证据证明力的审查与采信
摘要：税务稽查就是通过依法检查收集相关证据，运用证据查明涉税案件事实并据以做出税务处理或者行政处罚的活动和过程。
第一部分 税务稽查证据证明力的审查与采信
作者：吴书生
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自由的证明所依据的不再是少数已事先规定好的标准，而是范围更广的关于我们可能会因之改变意见的具体情况的标准。这些标准都具有客观性，包括逻辑和概率标准、自然规律标准、人类行为标准及其他普遍真理标准。——[英]乔纳森·科恩 审查评断证据的证明力，是税务案件适用证据的关键环节，事关税务稽查案件处理的科学性与严谨性。稽查(包括审理)人员对证据材料有一定的理解自由裁量权，但这并不意味着对证据证明力的评断可以无拘无束。证据逻辑法则是税务稽查人员等必须遵守的。为此，笔者结合税务稽查工作并参照司法案件，对税务稽查证据证明力的审查与评断阐述如下。 一、证据证明力审查评断的概念 对证据的审查评断是指，税务稽查人员等在调查取证过程中，对取得的各类证据进行分析、研究和判断，找出它们与案件事实之间的客观联系，确定其证据能力有无和证明力大小的一种心理活动。它与检查人员个人认知有密切关系。除税务稽查外，公安侦查人员、检察人员和其他行政执法人员等对于己方收集的证据、对方举出的证据以及中立裁判者调查得来的证据，均存在如何审查评断的问题。 任何税务稽查案件都面临着两个必须解答的基本证据问题：其一，什么事实或什么材料应该被准许作为证据进入税务稽查程序，即证据能力的问题;其二，税务稽查人员对采集的证据材料能够如何使用?即证据的证明力问题。这实际上就是任何税务案件中运用各种证据的两个基本范畴。概言之，对证据的审查评断不外乎证据能力和证明力两个方面。 证据能力反映了证据的社会属性，它需要结合具体证据规则进行审查评断，各类审查主体在这方面发挥的主观能动性较小。在我国，审查评断证据能力提出了客观性标准、关联性标准和合法性标准三项标准，立法层面建立了类似证据可采性规则。 证据证明力则反映了证据的自然属性。基于税务稽查理性的考虑，一般不通过立法对各种证据的证明力预先做出规定，而留待检查组成员根据内心信念予以自由判断。两相比较，对证据能力的审查评断主要是针对单个证据而言的，对证明力的审查评断则不仅针对单个证据，而且要针对一组证据乃至全案证据;对证据能力的审查评断是初始审查，而对证明力的审查评断则是深入审查，前者往往是后者的前奏;对证据能力的审查评断是基于形形色色法定规则的审查，而对证明力的审查评断则强调充分发挥检查人员的主观能动性。在西方陪审团审判活动中，证据能力问题最后是由法官掌握的，而证明力问题则是由陪审团掌握的。总而言之，对证据证明力的审查评断既困难得多，这也是税务稽查内部集体审理时更容易出现争议的方面。 往往，证据证明力的判断有太多的难题，正因为如此，证据证明力的判断也成为行政执法甚至刑事侦查中最能体现人的智慧的阶段。这种现象在传统证据文化淡薄的环境中尤为突出。为有助于税务稽查人员等做好审查评断证据证明力的工作，以实现税务稽查公正与效率的要求，本文将专门围绕此问题展开讨论。 二、证据证明力审查评断的内容 税收案件证据证明力的主要内容是真实性和证明价值。不难看出，对证据证明力的审查评断主要包括两方面的内容：一是审查证据的真实性;二是评断证据的证明价值。这种理解同我国现行诉讼法的规定实际上是一致的。按照三大诉讼法的有关条款，作出肯定性处理的条件之一是“证据确实、充分”，也就是说只有案件中证据具有确实性、充分性才能作出肯定性处理。据此可以推导，我国现行法律规定的证据证明力标准为确实性标准与充分性标准，也就是要审查证据真实性如何与证明价值大小。 (一)审查证据的真实性 这里所说的证据真实性，是指证据的真实可靠程度。这是一种实质意义上的真实性，也称为可靠性。它反映了用于定案的证据通常处于一种“亦黑亦白”的灰色状态。又如，对接受虚开发票定性为“不善不恶”，则不是被按照“非真即假”的逻辑进行简单处理。审查证据的真实性需要从两点着手：一是证据来源的可靠性;二是证据内容的可信度。 1.证据来源的可靠性 所谓证据来源，即证据是如何形成的，或者是由谁提供的。分析证据来源的可靠性，就是要分析证据在形成过程中是否受到外界因素的影响及其影响的程度，就是要分析提供证据者有无影响证据内容可信度的因素人们在社会生活中都有这种经验：在判断一个人说的话是否可靠时，不仅会想到这话的内容是否可信，而且会想到这话是什么人说的。同样一句话，如果出自不同的两个人之口，人们对其可靠性的评价结果就可能大相径庭。对证据可靠性的评价也是这个道理。因此，税务稽查人员等在分析证据来源的可靠性时应主要考察以下两个方面的情况： (1)证据提供者的能力与知识 证据提供者与证据内容有关的能力和知识都会在一定程度上影响证据的可靠性，因此税务稽查人员等应该认真考察。其中，只要是证据提供者在感知或形成某一证据的过程中以及在提供该证据时所必须使用或具备的能力和知识，都是考察的对象;这些“能力和知识”不仅包括人们在日常生活中使用的一般能力和知识，也包括人们在特殊领域内使用的专门能力和知识。 一般能力和知识主要指人的感知能力、记忆能力、表达能力和生活常识。这些能力和知识往往是证据形成的基础，或者是影响证据内容的重要因素。了解证据提供者在这方面的情况，特别是有无缺陷，可以为税务稽查人员等判断证据的可靠性提供重要的依据。 专门能力和知识指人们在从事某种工作或进行某种活动时使用的特有能力和知识，以及某种职业或某个学科领域内专用的能力和知识。专门能力和知识在评断证据的可靠性时也有非常重要的意义。 (2)证据提供者的身份与动机 证据提供者的身份指的是其与税收案件的关系，可分为被调查人、被调查人同事、与案件无利害关系的证人、鉴定人等。他们在案件中的地位不同或者与案件的关系不同，提供证据的可靠性也有所不同。证据提供者的动机指的是其提供证据的内在起因或动力，如税收案件检举人为了获得某种利益、或者报复当事人等。提供证据者的动机通常是与其在案件中的身份相联系的。享有被查单位经营成果的法人代表、实际负责人或者某类违法业务的直接责任人(如财务人员)，与不享受企业经营成果的其他人员(如仓库保管员、生产工人等)二者提供的言辞证据间如果有自相矛盾，且后者言辞证据可交互验证，可采信后者而否定前者! 税务稽查人员等应该认真分析每个证据提供者在案件中的身份及其可能具有的作证动机，以便准确判断其证据的可靠性一般来说，中立证人或者与本案无关的人提供证据的可靠性较高;当然，与案件无利害关系的证人也可能有不公正作证的动机，也可能具有偏向性在有些情况下，无关证人并非有意偏向某一方，但是过去的经验已使他形成某种“思维定式”，因而在遇到类似情境时便不由自主地按照这种定式去认识发生的事件。 2.证据内容的可信度 所谓证据内容，即证据所反映的人、事、物的情况。例如，证言所讲述的案件经过情况、书证所体现的人员行为情况、物证所反映的人体特征情况、笔录所记录的人员活动情况等。分析证据内容的可信度，不仅要分析这些人、事或物本身的情况，还要分析这些情况与所要证明案件事实的联系，因为离开了与案件事实的联系，证据的可信度也就失去了意义。税务稽查人员等在分析证据内容的可信度时应考察以下几个方面的情况： (1)证据内容的可能性。从某种意义上讲，一个证据的内容犹如一段故事情节，是过去事项形成的产物。因此税务稽查人员也要分析其可能还是不可能，以及可能性大小。对证据内容可能性的判断是比较抽象或者比较模糊的，因为人们一般不用具体分析，只要根据自己的经验就可以得出某事可能发生还是不可能发生的结论，或者说通过直觉就能做出这种判断。 (2)证据内容的一致性。人们在考察证据内容的可能性时，往往已经注意到证据内容的一致性问题。但是，如果人们的思维没有停留在这个抽象判断或模糊判断的阶段，那么就会进一步触及证据内容的一致性问题。一般来说，内容一致的证据比内容不一致的证据具有更高的可信度。证据内容不一致可以有三种表现形式：第一种是证据内容内部的不一致，或者说自相矛盾，即证据内容的不同组成部分之间有不一致之处。第二种是证据内容与本案中其他证据内容的不一致。这可以是同一案件中两个证据之间的不一致，也可以是同一个证人两次陈述之间的不一致。第三种是证据内容与本案中已知事实的不一致。在任何案件中，税务稽查人员总会掌握一些不存在争议的事实。这主要有两种情况：一种是诉讼双方都无异议的事实;另一种是源于毋庸置疑的证据所表明的事实，公证机关已经公证的文件所表明的事实。如果某证据的内容与这些事实不相一致，那么其可信度自然会大受影响。 (3)证据内容的合理性。分析证据内容的合理性实际上也是分析证据内容可能性的扩展和延伸。无论是否已就证据内容的可能性做出判断，税务稽查人员等都应该分析证据内容的合理性，从而为评断证据内容的可信度提供依据。分析证据内容的合理性包括两个方面一是证据所表明的情况是否合理;二是证据内容与其要证明的案件事实之间的关系是否合理，或者从证据到事实之间的推论是否合理。 这里所说的“理”有两种情况：一种是人们在日常生活中熟知的道理或情理;另一种是在某个专门领域里掌握的道理或原理。税务稽查人员等在遇到第二种“理”时，如果自己缺乏必要的专门知识或经验，就应该向专业人士请教或申请鉴定，如对工程造价的确定，就需要向专业造价机构或者物价部门申请鉴证。 (4)证据内容的详细性。税务稽查人员等在分析证据内容的可信度时还应考察证据内容的详细性，即某证据是否反映了某事件的具体细节或某客体的细节特征。在某些情况下，证据内容是否详细对人们判断证据内容的可信性很有帮助。在具体案件中，税务稽查人员特别应该注意考察被查对象陈述和询问笔录记载的详细内容，看其是否有作案参与者应该知晓的案情细节。如虚开增值税发票，发票是如何交付的?是当面交付还是邮寄交付?如果是邮寄，是用哪个快递公司?这样，再去快递公司调查印证即可以了。真实的陈述应该包括细节情况，而虚假陈述往往因违法者忌惮言多必失，从而缺乏对作案过程具体细节的描述。证据内容的详细性也应该有个适当的度，并非越详细的证言就越可信。实际上，超过了正常人对细节的感知或记忆程度，使证言表现出令人不可思议的详细，那么该证言反而会让人产生疑心，极有可能是被查单位为应对税务稽查，而事先商议的结果，其可信度反而会受到影响。 (二)评断证据的证明价值 不同证据有不同的证明价值，这是不言而喻的。而若干个相同的证据以不同的方式组合起来也会有不同的证明价值。这里所说的证明价值既可以是就单个证据或单组证据而言的，也可以是就税案中的全部证据而言的。就案件中的某个事实或情节来说，如果某个证据或证据组合足以证明该事实或情节的存在或者不存在，那么就视为其有较高证明价值，该事实或情节“证据充分”;就整个案件来说，如果包括正反证据在内的全部证据足以证明案件的真实情况，那么就视为其有较高证明价值，该案件“证据充分”评判全案证据的证明价值，必须首先把握每个证据或每组证据的证明价值。这需要分两步进行。 1.评断单个证据或单组证据的证明价值 在税务稽查实践中，若干证据结合在一起形成证据链共同发挥证明作用，例如几份证言共同指向案发时间、几个物证共同指向涉案违法事实等。此外，对同一个案件事实或情节，可能有正反两方面的证据共同发挥对立的证明作用，这时将本证与反证临时组合在一起，也能提高评判证明价值的实际效果。显然，证据组合的证明价值并不等于该组合中所有证据之证明价值的简单相加。但这并不意味着分别分析每个证据的证明价值无实际意义。其中道理很简单，首先税务稽查人员等要知道每个证据对相关事实要素的证明程度，其次税务稽查人员等对证据组合证明价值的评价必须以单个证据的证明价值为基础。证据不仅有数量的规定性，而且有质量的规定性。因此，税务稽查人员等只有准确地把握了每个证据的质量特征，才有可能正确认识证据组合的证明价值。 2.评断全部证据的证明价值 税务稽查人员等在分析了单个证据或证据组合的证明价值之后，应进一步分析全部证据的证明价值。这种分析可以使他们对已知证据有个整体性评价，从而为全案决策提供依据。 参考《关于民事诉讼证据的若干规定》第66条规定：“审判人员对案件的全部证据，应当从各证据与案件事实的关联程度、各证据之间的联系等方面进行综合审查评断。”这是我国法律规范针对司法人员如何评断全案证据作出的明文规定。据此，分析全部证据的证明价值，主要应分析各个证据组合之间的连接情况，看其逻辑关系是否合理，看所有证据能够在何种程度上证明什么案件事实。这种参考分析的要点是，帮助税务稽查人员找出证据整体证明价值中的薄弱环节或空缺环节，以便进行弥补和充实。 三、证据证明力审查评断的步骤 证据证明力审查评断是税务稽查人员等对案件中各种证据的认识活动，一般会由浅入深、从个别到整体，循序渐进地进行。当然由于，因税务稽查内部岗位角色不同，导致审查评断证据证明力的过程各有特点。但一般来说都应包括以下三个基本步骤： (一)单独审查评断 单独审查评断是对每个证据的分别审查，即单独地分析每个证据的来源，内容及其与案件事实的联系，看其是否真实可靠，看其有多大的证明价值。对于那些明显虚假和毫无证明价值的证据，经单独审查评断即可排除其证明力。对证据的单独审查评断可以按两种顺序来进行。一种是按时间顺序进行。即按照证据所证明之案件事实发生的先后来逐个审查评断证据。这适用于时间顺序比较明确的案件，另一种是按主次顺序进行，即按照证据所证明之案件事实的主次关系和证据本身的主次关系来逐个审查评断证据。这适用于核心事实与核心证据比较明确的案件。 (二)比对审查评断 比对审查评断是对案件中证明同一案件事实的两个或两个以上证据的比较和对照，看其内容和反映的情况是否一致，看其能否合理地共同证明该案件事实。一般来说，经比对研究认为相互一致的证据往往比较可靠，而相互矛盾的证据则可能其中之一有问题或者都有问题。当然，对于相互一致的证据也不能盲目相信，因为串供、伪证等因素也可能造成虚假的一致;而对于相互矛盾或有差异的证据也不能一概否定，还应认真分析矛盾或差异的形成原因和性质，因为不同证据之间有时会出现一些并不影响其真实可靠性的差异。例如，不同证人对同一事实的陈述很难完全相同，因为他们的感知能力、记忆能力和表达能力并不相同，他们感知案件事实时的主客观条件也不完全相同。一般来说，不同证人对同一案件事实的陈述之间存在某些差异是正常的，如果连细节都丝毫不差那反倒不正常了。 因此，比对审查评断的关键不在于找出不同证据之间的相同点和差异点，而在于分析这些相同点和差异点，看其是否合理，是否符合客观规律。 比对审查评断有两种基本形式：一是纵向比对审查评断;二是横向比对审查评断。纵向比对审查评断就是对一个人就同一案件事实提供的多次陈述做前后比对，看其陈述的内容是否前后一致有无矛盾之处。横向比对审查评断是对证明同一案件事实的不同证据或不同人提供的证据做并列比对，看其内容是否协调一致，有无矛盾之处。 (三)综合审查评断 综合审查评断是对案件所有证据的综合分析与研究，看其内容和反映的情况是否协调一致，能否相互印证和吻合，能否确实充分地证明案件的真实情况。综合审查评断的关键是发现矛盾和分析矛盾。税务稽查人员等要善于对各种证据进行交叉的逻辑分析，善于从细微之处发现不同证据之间的矛盾，然后认真分析这些矛盾的性质和形成的原因，以便对案件中的证据做出整体性评价。 综合审查评断不仅要注意审查证据的真实可靠性，而且要注意评断证据的证明价值。换言之，综合审查评断不仅要认真判断证据是否确实，而且要认真判断证据是否充分。从某种意义上讲，单独审查评断和比对审查评断的主要任务是查明证据是否确实，而综合审查评断不仅要进一步查明证据是否确实，而且要重点查明证据是否充分。特别是在完全依靠间接证据证明争议事实的案件中，税务稽查人员等必须认真分析证据的质量、数量和相互关系，必须使全案证据形成一个完整的体系，而且能确定性地对案件情况作出合理的解释。 四、形式逻辑在证据证明力审查评断中的应用 税务稽查人员在审查评断证据证明力时实行自由裁量，要充分发挥主观能动性。如此，虽然意味着税务稽查人员等在审查评断证据证明力时享有一定的自决权，但绝非表明税务稽查人员等可以自由擅断，也绝非表明他们在判断时不受任何束缚，稽查人员要受到来自内外诸多因素的制约。一般来说，外部制约主要包括证据与公开的束缚两个方面，内部制约主要包括逻辑规则与少量特殊证明力规则的束缚两个方面。其中，逻辑规则的制约是共通的。因为证据证明力审查评断的活动实际上是一种思维活动，要通过概念、判断、推理等思维形式来进行，所以必须遵循形式逻辑的要求。 形式逻辑是研究思维形式的结构及其规律的科学，即研究对所要论证的问题如何才能做到概念明确、判断恰当、形式正确，如何才能做到思维严密、论证和反驳有力认识正确等。税务稽查人员等能够借此来检验自己的推理判断是否正确，以确保判断的正确性，避免犯错误、走弯路、办错案。 推理按照其所依据的前提分类，可区分为直接推理和间接推理。直接推理是指根据一个前提推出结论的推理，其形式有直言判断间的对当关系、换位法和换质法。间接推理则是指根据两个或两个以上的前提推出结论的推理，其形式有演绎推理、归纳推理与类比推理。相对直接推理而言，间接推理在税务稽查证明中有更为广泛和重要的作用。 在推理方向上，演绎推理是从一般推向个别，是从对事物的一般性认识达到对个别事物的更深刻认识;而归纳推理则是从个别推向一般，是根据个别事物具有某种属性推导出某类事物具有某属性的认识活动。归纳推理与演绎推理之间既有密切的联系，又存在区别。两者的区别在于前者是从一般到个别，后者是从个别到一般;前者的结论蕴含在前提中，后者的结论则可以超出其前提的范围;前者的结论是必然的，后者的结论一般来说是或然的。此外，类比推理是一种从个别到个别、从特殊到特殊的推理。所谓类比推理，是指根据两个对象具有若干相同的属性，而且已知一个对象还具有其他的属性，由此推出另一对象也具有同样的其他属性的结论。尽管类比推理在税务稽查证明中只能是或然性的结论，但它仍不失为一种重要的、经常使用的推理方法。 无论任何一种形式的推理，对审查评断证据的证明力都有重要意义。但是，要保证推理的正确，税务稽查人员必须自觉地遵守形式逻辑的基本要求。 这些要求具体包括：其一，推理的前提要真实，概念要明确，判断要恰当;其二，推理的形式要正确，既遵循同一、不矛盾等基本规律，又遵循每一种具体推理形式所必须遵守的规则。 |
第二部分 税务稽查证据规范化探讨
作者：原宣城市国税局
税务稽查就是通过依法检查收集相关证据，运用证据查明涉税案件事实并据以做出税务处理或者行政处罚的活动和过程。收集并运用证据查明涉税事实是税务稽查的首要问题和核心任务，也是税务稽查的一个难点问题，从而成为制约稽查执法和办案质量的一个主要问题。因此规范税务稽查证据具有十分重要的现实意义……
“以事实为根据，以法律为准绳”，是我国一切行政执法和司法活动应当严格遵循的一项基本原则。而要准确地认定案件事实，为正确地适用法律奠定坚实的基础，就只能依靠证据，通过运用证据证明案件事实来实现。税务稽查就是通过依法检查收集相关证据，运用证据查明涉税案件事实并据以做出税务处理或者行政处罚的活动和过程。收集并运用证据查明涉税事实是税务稽查的首要问题和核心任务，也始终是税务稽查的一个难点问题，从而成为制约稽查执法和办案质量的一个主要问题。因此规范税务稽查证据具有十分重要的现实意义。我们希望通过分析目前税务稽查证据存在的问题和产生问题的原因，提出规范税务稽查取证、证据审查和证据运用的对策和建议，以促进税务稽查工作质量和效率进一步提高。
一、税务稽查证据规范化的内涵
(一)税务稽查证据的概念和种类
一般认为：“凡是当事人提出的用于证明或者有助于证明本方提出的关于事实的主张的材料，都是证据。”而税务稽查证据，就是指税务稽查人员在税务检查过程中，按照全面、客观、合法原则，收集到的能够或者有助于证明税务违法案件真实情况的材料。
《行政诉讼法》规定的证据有书证、物证、视听资料、证人证言、当事人陈述、鉴定结论、勘验笔录及现场笔录等7种,电子证据作为一种新的证据种类也基本上被认可。而目前《税收征管法》仅赋予税务机关检查权，税务机关在检查中主要采取查账、实地检查和询问等方式，认定案件事实的证据也相应地以书证和询问笔录的形式提取，对于视听材料、实物证据等证据类型的使用较少，与《行政诉讼法》规定的证据类型相比，显得较为单一，对案件事实的证明力也比较薄弱。
(二)税务稽查证据的基本特征
税务稽查证据也具有证据的一般特征，即客观性、关联性和合法性。客观性是指证据所反映的税收违法事实是客观存在的;关联性是指稽查收集的证据与所要证明的税收违法事实存在客观的联系，即能够证明案件的真实情况;合法性是指证据必须符合法定的形式，证据的取得必须符合法律、法规、司法解释和规章的要求。证据的合法性也被称为证据能力或证据的可采性。正确理解税务稽查证据的基本特征，对于实践中证据的收集、证据的审查和运用具有重要的指导意义。
(三)规范税务稽查证据的内涵
1. 规范税务稽查证据的收集。为保证取得的证据符合客观性、关联性和合法性的特征，收集证据应当遵循三个方面的原则：依法收集证据原则，我国行政诉讼证据明确要求排除非法证据;及时原则，防止证据灭失导致案件事实无法认定;全面、客观原则，稽查人员在收集证据时应当收集能够反映税收违法案件事实的一切证据材料，既要收集对纳税人不利的证据，也要收集对纳税人有利的证据。收集税务稽查证据的方法也应当规范，应依照《征管法》及《实施细则》规定的权限搜集证据，常用的方法有：检查，询问，拍照、录音、录像，复印、抄录等，必要的时候可以委托鉴定。
2. 规范税务稽查证据证明标准。证明标准是指按照法律规定，认定案件事实清楚需要达到的程度和标准。税务稽查证据证明标准，简而言之，就是稽查人员取得什么样的证据才能证明税收违法事实清楚、证据确凿充分。我国《行政复议法》规定，“具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持”;《行政诉讼法》规定，“具体行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，判决维持”。因此，税务稽查对案件做出的定性处理必须事实清楚、证据确凿。这是对税务稽查证明案件事实的根本要求。这里要求的“事实”不是纯粹的客观真实，而是依法以证据查明的法律真实。“事实清楚”不意味着全部事实、细节都要清楚无遗，而是指依法对案件做出定性处理所必要的事实根据真实、具体、准确。“证据确凿”是指证明案件事实所必要的证据应当确实、充分，是对证据质和量两方面要求的统一。
3. 规范税务稽查证据的审查。税务稽查证据审查分为三个层次：税务机关稽查审理审查、税务机关行政复议审查和行政诉讼审查。税务机关应当进一步规范内部审查证据的程序，提高审理、复议人员运用证据认定案件事实的能力，避免在行政诉讼中败诉。
二、税务稽查证据存在的问题
(一)没有统一的证据标准，案件定性困难。由于我国没有专门的行政证据制度，行政案件证据标准，除最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》对诉讼案件的取证作了原则性规定外，无统一的证据标准(《行政处罚法》中也仅仅有很少条款涉及到)。对于税务稽查部门的案件取证标准税务部门也无统一标准，对税务稽查取证的范围、内容、收集原则未作出统一规定，这是稽查取证工作中存在各种问题的关键之所在。因为没有统一的证据标准，造成案件调查人员、案件审理人员(包括重大案件审理委员会案件审理人员)、税务行政诉讼案件审判人员，对同一违法事实证据取证是否齐全、是否可以证明被查事实违法而有不同的判断。而且实践工作中，税务部门与司法部门对税收违法事实的证据的判断也确实存在不同，这是行政执法与行政司法之间不可避免的本质区别之一。如佛山市顺德区恒光电器有限公司诉佛山市顺德区国税局稽查局案件，在稽查局取得纳税人内部进销存账、送货单及法定代表人的有关自认材料的情况下，法院认定偷税事实不清、主要证据不足。
(二)取证手段不足，不能取得充分证据打击涉税违法犯罪。《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则赋予了税务机关的查账权、询问权、调账权、查询银行账户权和保权权。但这些权力对于日益发展中的市场经济来说，对于越来越隐蔽的税收违法手段，已经不能适应。税务机关无人身强制执行权、无搜查私人住宅权，对被查对象可能灭失证据的证据保全权，也受到时间的限制。对被查对象的询问权也仅仅停留在表面，对经查提供不实证词的人员无行政追究权。对会计信息失真的事实，税务部门也无权对会计人员实施处罚，从而可能使会计人员与企业负责人员合伙串通，隐瞒收入、多列支成本、费用，大肆偷逃国家税收。这些都造成税务机关无法在调查取证过程中能够取得完全真实、全面的违法事实资料。如我局查处的宣城森泰化工有限公司偷税案件，稽查局在调取账簿3个月后退还给了纳税人，纳税人第二天即报告账簿凭证失火全部烧毁。有些纳税人拒绝在复印证据资料上签字确认，税务机关如果将原件作为证据，又受到调取账簿必须3个月内完整退还的限制，没有签字确认的复印件在行政诉讼中是不可能被采信的。
(三)部分证据的效力存在法律争议。1.电子证据效力难以认定。当前电子商务的发展带动了电子财务信息的发展，财务软件或类似于财务软件的电子信息被广泛应用到社会经济活动中，在稽查取证工作中常常遇到有电子信息而无纸质等原始资料，而无法确认违法事实的存在。2.抽样取证的适用未进行具体规定。《行政处罚法》中规定了行政案件可以抽样取证，但实际税务稽查工作中因无明确规定无法准确把握什么样的证据可以抽样取证、抽样取证资料取证到什么程度就可以了。3.政策滞后。新的违法手段不断出现，税收政策总是滞后于新情况、新问题的发生，对于新生事物所涉及的税收违法事实，在如何取证、证据如何判断上都面临难题。
(四)取证程序不规范。1.证据提取的手续不健全。如：在复印件上只有企业有关人员的签字，缺少复制人及审核人的签名，缺少企业盖章;将资料原件复印后还给企业时，没有注明原件的保管地和保管人等内容;在提取有关收据、发票及物品等资料时，不办理相关手续或手续不完整;对于抽样取证的资料，未经纳税人说明、认可而对全部事实认定违法. 2.取证程序不规范。在做出具体稽查取证行为时，未遵循必要的程序规则，如告知程序、审批程序、调查或检查程序、送达程序等。如未按规定下达《税务稽查通知书》、未出示税务检查证、实际检查人员与通知书告知被查对象的人员不一致、调取账簿资料未履行相应的审批手续、未详细填写《调取账簿资料清单》、文书送达的签收人不是法定文书签收人;询问当事人未填发《询问通知书》，不是两名以上稽查人员同时在场，对笔录上的修改，未经当事人在改动处签章或押印;稽查工作底稿仅一人签字等。3.证据来源不合法。采用非法手段获取证据资料，如：税务机关对纳税人住所进行检查;税务机关强行打开保管账簿、凭证资料、商品货物的橱柜、仓库进行纳税检查;税务机关到码头、车站、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料，擅自开箱、开包检查等等这些行为都属于违法行为。
(五)稽查人员对证据理解取证不足。目前对税务稽查人员的培训集中在税收、财会、计算机等方面，大部分稽查人员没有经过正规法律方面的培训，对证据基本理论掌握较少，对证据的客观性、合法性和关联性理解不到位，在收集证据时出现收集证据不全、关联性不强等现象，甚至有少数违法收集证据的问题。个别稽查人员依法办案的观念不强，在主观上证据意识淡薄。
三、规范税务稽查证据的对策及建议
(一)建立行政证据制度，统一行政证明标准
在实际工作中，大量的税收违法案件只在行政程序中完成，只有少量案件经过行政诉讼程序，如果按照行政诉讼证明标准，会导致稽查工作效率低下，甚至很多案件难以定性。在司法实践中，很多国家有独立的行政证据制度，并且规定的行政程序证明标准比行政诉讼证明标准要低。我国应尽快建立行政证据制度，而且不同行政机关工作性质有很大的区别，税务机关应当根据行政证据制度将税务稽查证据标准细化，便于稽查人员在实践中操作。在没有明确的行政证明标准的情况下，我们依据《行政复议法》和《行政诉讼法》的有关规定，结合稽查实践工作经验，制定了《税务稽查证据标准》(附后)，规定税务稽查应收集的基本证据和每种违法事实对应应收集的证据资料，统一证据标准，以期对稽查工作有现实的指导意义。
(二)改进税务稽查收集证据手段
1.扩大税务稽查检查权和收集证据的权力。修订《税收征管法》。目前《税收征管法》仅对金融部门制定了约束条款，这是远远不够的。应明确在稽查调查取证中对涉案单位和人员以外的其他单位和人员不配合取证的处罚条款。
2.建立专业税务司法体系。设立专门的税务警察机构，使其具有对涉税犯罪的刑事侦查权，可对案件当事人进行留置、监控、审讯。
3.依据《税收征管法》中稽查取证的有关规定作为法律保障依据，除现有取证手段外，选用录音、录像、照相和复制等高科技手段;通过发函协查方法，利用外地稽查力量协查以及外出实地调查取证的手段，缩短办案时间，提高工作效率。
4.依托信息化。一要以计算机证据的纸质化解决证据出示难。将存储介质上记载的数据或信息通过输出设备打印，按照提取书证的方式予以保管固定，并注明打印时间、数据或信息在载体中的位置、取证人员;二要尽快出台相应法规，对企业应用财务软件的种类、功能等作出具体规定，编制并推行统一或分行业的财务软件，使得企业账表形式统一，以便税务稽查等部门调查取证。
5.引入司法法。有意识、有目的的将司法调查中对税务工作有借鉴意义的证据调查方法、调查思维引入涉税稽查取证工作，丰富稽查手段、拓展取证思路。组织税务稽查人员参加、观摩人民法院行政诉讼案件开庭审理现场，提高税务稽查人员的法制观念和对搜集证据重要性、规范性的认识。在稽查和调查取证工作中应用分析综合、归纳演绎、人事物联系以及调查假说等方法，确保税务稽查部门取得的证据与司法部门要求的证据形式、内容统一、协调。
(三)健全税务稽查证据制度，制定《税务稽查法》
国家应颁布专门的《税务稽查法》代替现行的《税务稽查工作规程》，明确稽查取证的方式、方法，强化取证手段等，规范稽查运行机制。设立专门“证据”章节。明确证据收集的环节、时限、种类、主要涉税违法行为的取证要求、税务稽查案件证据审查、证据保全、未按规定取得证据的责任等内容，从程序到实体规范税务稽查证据取得，使得稽查取证有法可依。
(四)强化证据合法性的检查、监督工作
要确保调查取证遵守稽查审理法定原则。在稽查环节对被查企业进行初步检查后，稽查审理部门提前介入判断出其违法性质，并决定采取何种取证方法和取证程度，对无法取得充分确凿或无价值的证据，通过集体讨论商议，作出取舍或暂时中止，化解稽查工作过程中疑而不决、疑而难决的问题，提高稽查取证质量。对已查结的案件，稽查审理部门要严格按照审理工作的要求，强化证据审理意识，依法审理，确保证据取得的程序合法。要大力开展优秀案件评审、稽查案件复查工作与案件回访工作。加大对案件查处、案件取证及证据规范化的监督检查，推进稽查证据规范化整体前进。
(五)加强稽查干部证据知识培训
1.强化稽查人员证据意识，提高对取证工作重要性的认识。在涉税案件调查取证中，作为取证工作主体的检查人员，要充分认识到税务检查是一项严格的执法活动，任何一个处理、处罚决定的形成，都要有充分、确凿的事实依据，要认识到取证在税务检查中举足轻重的地位，要杜绝案件纳税人已承认违法事实并补税、有无证据并不重要的错误思想。法律在赋予税务机关行政权的同时，也给予行政相对方以法律救济权，如果纳税人不服税务处理、处罚决定，在法定期限内有权依法申请行政复议或提起行政诉讼，一旦进入这些程序，没有证据支持的决定将给税务机关造成无法挽回的损失。
2.加强对证据等有关法律知识的学习，掌握税收法律法规和行政诉讼法规，尤其是行政诉讼法规中的有关证据收集和取得的规范程序、方法和形式等内容。
3.树立按税收要素取证的意识。在稽查案件证据取证规范中对案件的取证首先要明确纳税主体，其应取得的证据为营业执照、税务登记资料、有关单位成立的协议、章程等;其次要明确征税对象，其应取得的证据包括发票、发货单据、有关合同、协议等;三是要明确税种、税目、税率，其资料包括货物销售的原始单据，以及生产、销售的情况;四是要明确税款实现时间，以及纳税依据征税时点的资料，其包括账务处理的记账凭证及所附的原始单据、相关收入、费用明细账等;五是纳税申报情况资料，包括纳税申报表、税金明细账;六是明确是否减免税。