语录114 | 商誉减值测试，举例，商誉的生成？商誉数字怎么来的？怎么没的？
19
年
12
月
08
日
时间一直走 岁月不饶人 我亦未曾饶过岁月
沧海一声笑 许冠杰 - 沧海一声笑
文 | 摆渡人
讨论范围
此处所述商誉范围是非同一控制下的企业合并产生的。非同一控制企业合并分两种：
1、吸收合并：A+B=A
商誉反应在个别财务报表层面
借：资产减值损失
贷：商誉减值准备
2、控股合并：A+B=A+B
商誉反应在合并财务报表层面
借：资产减值损失（报表项目）
贷：商誉——商誉减值准备
背景
在合并报表层面，注意存在少数股东权益的情况，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。就是合并报表商誉是母公司商誉，没有少数股东商誉。是母公司理论。
非期望结果
可收回金额包含了全部商誉。这样造成了不可比。将子公司作为一个资产组进行减值测试时，子公司的可收回金额通常指的是整个子公司的可收回金额，这个可收回金额既包含了母公司购买部分所产生的商誉影响，也包括了少数股东的商誉影响。
期望结果
账面价值和可收回金额对称、可比。为了使账面价值和可收回金额的确定方式保持一致，进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值（包含完全商誉）与其可收回金额进行比较，以确定商誉的减值。
问题
1、账面价值和可收回金额不对称，原因是什么？怎么操作？
2、商誉是怎么来的？
3、商誉是怎么没的？
1、商誉怎么来的？来多少？商誉怎么没的？减值多少？评估人慎入，评估师是评估资产组的可收回金额，是商誉减值测试工作中的一部分工作。
2、深层次根源：只对商誉处理采用母公司理论。
在非100%持股的控股合并下，合并报表中商誉的账面价值仅限于归属于母公司的部分，而将子公司视为一个资产组时，可收回金额是全部资产的，为保持口径一致，减值测试前应将资产组中商誉的价值予以调整。
3、措施调整。账面价值分可辨认和不可辨认，不可辨认的是商誉，但此商誉是母公司商誉，不含少数股东商誉。而可收回金额是含完全商誉的。
4、账面价值和可收回金额不可比。为了可比，确认方式一致，应当把少数股东商誉加进来。调整资产组的账面价值，调整后才可比。可比才能确定商誉减值。
5、左边和右边可比，注意是左边瞄准右边的意思。
账面价值
=
+可辨认资产账面价值
+母公司商誉
+少数股东商誉
可收回金额
6、怎么没的更有意思，也是以上意思。
7、清晰“完全商誉”的概念。清晰“实体理论”和“母公司理论”的差别？我们用什么？导致了什么不一致？
商誉是怎么来的?
商誉是多少？
1、示例已知条件，商誉不是400吗？
甲公司在2017年1月1日以1 600万元的价格收购了乙公司80%股权。
购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为1 500万元，假定乙公司没有或有负债。
甲公司在购买日编制的合并资产负债表中
确认商誉400万元（1 600-1 500×80%）
少数股东权益300万元（1 500×20%）
假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。
在2017年年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为1 000万元，自购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的账面价值为1 350万元。
购买日的抵销分录：
借：子公司的可辨认净资产 1 500（1）
商誉 400（4）
贷：长期股权投资 1 600（3）
少数股东权益 300（2）
1、购买日子公司公允价值1500，是100%的概念；这是实体理论的影子。
2、对应的少数股东权益是20%的概念1500×20%=300；
后面可知，这就是在商誉处理时采用了母公司理论，不是400而是300。
3、1600是收购价格，是80% 的概念；
4、商誉400，是80%的概念；
2、我国合并报表商誉是400
收购价
购买日2017年1月1日甲企业收购乙企业80%股权。
❶80%部分：
价格1600万元
（含80%商誉）
❸收购20%部分：1600÷80%×20%=400
❺100%收购价近似2000
公允价值
购买日2017年1月1日乙企业100%可辨认资产的公允价值为1500万元
❷80%部分：
1500×80%=1200
❹20%部分：
1500×20%=300
❻100%公允价值近似1500
母公司理论合并报表商誉如下：80%对80%
❶-❷=1600-(1500×80%)=400万
知道母公司商誉就知道全部商誉了，知道全部商誉和母公司商誉，自然知道少数股东对应的商誉了。
3、商誉，我们是母公司理论，不是实体理论。
实体理论（我们不是）
我们(中国)合并报表只有商誉不是实体理论，其他都是，比如权益中存在控制性权益和非控制性权益（少数股东权益），资产负债中也是体现了子公司的全部，这就是实体理论，但商誉不是实体理论，是母公司理论。
如果是实体理论，合并报表反应80%的商誉400万，也反应少数股东20%的商誉。也就是合并报表反应的商誉和控制性、非控制权益对称、匹配。在合并报表可以看到：少数股东权益含商誉100；母公司商誉400；完全商誉500
母公司理论（我们是）
商誉只反应的是归于与母公司的，没有反应少数股东权益的。合并报表只反应80%部分商誉400.
有其他国家商誉是实体理论，就反应500。以上少数股东权益确认300，如果是实体理论则应该确认400。
4、“完全商誉”和“母公司理论商誉”
根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值（包含完全商誉），然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了归属于少数股东的商誉价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值；
上述资产组如已发生减值的，应当按照资产减值准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并在合并财务报表中进行体现。
如果把整个子公司乙企业作为一个资产组进行减值测试，该资产组包含商誉，至少每年终了进行减值测试。在合并报表层面，只记载母公司商誉400万。而全部股东对应的商誉是500，具体如下：
母公司商誉
400万
少数股东商誉
第一种方法400÷80%×20%=100
第二种方法
2000-1500-400=100
收购价
收购价❺100%收购价近似2000万元
公允价值
❻100%公允价值近似1500万，其中：
❷80%部分：
1500×80%=1200
❹20%部分：
1500×20%=300
1、完全商誉=❺-❻=2000-1500=500万
=400+100=500
2、完全商誉不是400万。
3、合并报表表示母公司理论80%商誉400万
4、另少数股东权益100万没有表示，但是商誉，存在。
5、两种商誉的差额需要知道
400÷80%×20%=100
6、但，资产组里含的是“完全商誉”500
假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。在2017年年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为1 000万元，自购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的账面价值为1 350万元。
资产组的账面价值分可辨认的和不可辨认的。
（1）可辨认资产组账面价值1350万元
（2）不可辨认的资产组账面价值为完全商誉❼500（400+100）
注意这里的100就是调整，就是为了可比。也可以说以上都是铺垫，就是为了解释这个100。
则资产组的账面价值=1350+500=1850万元
定义
完全商誉
母公司商誉
商誉是怎么没的？
1、评估后可回收金额1000万
可回收金额里面也包含两部分：可辨认和不可辨认的。都是公允价值，其中不可辨认的是100%完全商誉的公允价值。假设可回收金额为1000万。
2、调整并建立测试基础
资产组账面价值-可收回金额=1850-1000=850，则减值850
账面价值
=1850=
+可辨认资产账面价值1350
+母公司商誉400
+少数股东商誉100
可收回金额
=1000=
+可辨认资产公允价值
+母公司商誉公允价值
+少数股东商誉公允价值
3、减值850，抵减商誉多少？报表递减商誉多少？
（1）抵减商誉多少？500
资产组减值850万，则确定其中的商誉应承担的减值损失500万。注意商誉承担的是500，首先抵减商誉，抵减500万。
（2）合并报表递减多少？400
但在合并报表只有母公司商誉400万，没有少数股东商誉，所以那100冲不着，因为根本没计进来。但是这个概念一定要清晰，850的减值一定要冲500，另一个角度850的减值也是500商誉的基础上测试出来的。
4、除了商誉剩下多少没冲？是350，不是450
这里注意剩下的是350（850-500），不是450（850-400）。只确认母公司商誉减值损失400万，但不能忘记那100。剩余350万抵减商誉以外的资产。
之后抵减其他可辨认资产350。
合并工作底稿上编制相关的调整分录
借：资产减值损失——商誉 400
——固定资产 350
贷：商誉——商誉减值准备 400
固定资产——固定资产减值准备 350