限制性股票会计处理及每股收益
Vincent Willem van Gogh
【本篇针对《企业会计准则解释公告第7号》限制性股票相关内容进行理解总结，点击文末可阅读原文】
一、对于未解锁限售股回购义务的会计处理
对于限制性股票股权激励，对于将来因未能解锁而赎回的情形考虑并不多，准则第7号解释公告对此作了具体规定，即，对于附有因未解锁而回购义务的股权激励，应当在收到职工认股款时，借：银行存款，贷：股本，股本溢价，同时按照回购价，借：库存股，贷：其他应付款-限制性股票回购义务。待实际回购时，借：其他应付款，贷：银行存款（如有差额，计入股本溢价）；对于未发生回购部分，冲回之前的库存股分录，即，借：其他应付款，贷：库存股。
对于这笔库存股回购分录，作两点说明：（1）在授予日，无需预估解锁可能性，对全部限制性股票数量确认金融负债。没考虑未来解锁可能性，是因为金融负债的确认完全基于合同义务，而不考了未来实际执行的可能性，因此，基于合同义务确认了一项金融负债；（2）计入库存股是否合适？我们知道，库存股是指公司回购的自己发行的股票，尚未注销。特征很明细，已回购、公司持有、尚未注销。而这里，仅基于股份回购义务，计入“库存股”不符合库存股的特征，可能会对投资者产生误导。
二、等待期现金股利的考虑
区分可撤销现金股利和不可撤销现金股利分析如下：
1、可撤销。即，如果未来未能满足解锁条件，则等待期内现金股利要退回
在等待期每个资产负债表日，合理预估未来满足解锁的数量，要与股份支付可行权数量最佳估计数保持一致。
对于可解锁的，分配现金股利，与正常普通股一样，借：利润分配，贷：应付股利；
对于预计不可解锁的，则视为提前支付回购款，借：其他应付款-限制性股票回购义务，贷：应付股利。
后续信息表明，估计数量不同的，作为会计估计变更处理，同可行权数量估计一样，比如3年，就按照3年的离职数预估后除以3，比如第二年发现第一年预估少了，则第二年就多一点预估，而不是去调整第一年，只要确保2年累计是对的。
2、不可撤销。即，即使未来未能解锁，现金股利也不需要退回，是你的就是你的，未来我回购股票，原来该掏多少就掏多少，一码归一码，如此，现在给你的分红，就只能作为公司的一项费用支持，借：管理费用，贷：应付股利。
三、限制性股票基本每股收益与稀释每股收益
1、基本每股收益
限制性股票由于未来可能被回购，性质上属于或有可发行股票。因此，要与普通股区别开，计算基本每股收益时，应当从分母中全部剔除。既然分母中不能包括限制性股票，那么分子净利润是否也应当剔除归属于限制性股票享有的部分？这里要区分现金股利可撤销情形和不可撤销情形。
（1）等待期现金股利不可撤销的限制性股票。
对于预计不能解锁的部分，等待期享有与普通股同样的分红权利，因此，将这部分不能解锁限售股视为普通股（仅针对分子，分母仍然要剔除，毕竟是或有股份），分子仅对预计能解锁的部分享有的净利润从分子中剔除。
（2）等待期现金股利可撤销。
对于预计不能解锁的部分，等待期的分红未来是要收回的，这部分分红实际上还是归属于普通股的，因此仅剔除预计能解锁部分的分红即可。
2、稀释每股收益
限售股的稀释性主要体现为，发行价低于未来解锁时的市场价，即，激励对象花同样的钱，买到了更多的股票，这些股票限售期一过，就是普通股，因此，相当于对市价计量股每股收益的稀释。具体处理为：
假设在资产负债表日，尚未解锁的限售股已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁。
与基本每股收益相比，分子简单得多，就是全部当期净利润，分母并非普通股加上限售股，而是加限售股的稀释数，即，当前加权限售股-加权限售股*发行价/当前市价。（这个公式不难理解，算的是，同样的钱，发行价下限售股较市价下限售股多出的部分，这部分产生了稀释作用）
四、2018年注会教材限售股每股收益例题
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本文部分内容参考会计视野资料
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