在涉税犯罪家族中，虚开增值税专用发票罪是其中最活跃的核心成员，在实践中发生频率很高。其中一个重要原因在于增值税专用发票存在抵扣税款的功能，具有区别于普通发票的“现金”价值，因此提供了驱动力。本罪的构成要件比较简单，关于增值税专用发票的界定基本上没有异议，因此辩护的重点在于“虚开”的认定上。下文将主要从认定虚开的主旨出发，讨论虚开的具体认定和事实证明问题。
虚开的刑法内涵——从发票内容的形式审查到骗取税款的实质审查
（一）行政法上“虚开”重心在于发票内容的审查
根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款
“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
“（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
“（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
“（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”
从这个定义不难看出，只要发票内容“与实际经营业务情况不符”，就构成发票管理办法中的“虚开”。因此，从行政执法和税务稽查的角度来看，虚开发票和虚开增值税专用发票的审查并无区别，关键就在于审查发票内容本身的真实性。（二）刑法上的“虚开”重心在于“导致国家税款损失”的认定在旧刑法时代，刑法上认定虚开增值税专用发票罪采取了和行政法同样的思路。最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）也曾给虚开下了类似的定义：
具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：
（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；
（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
正是在上述条文的影响下，司法实践过去对虚开增值税专用发票罪的认定十分形式化，只要客观上存在开具与经营内容不相符合的增值税专用发票的行为，均被作为本罪处理。然而，随着发票管理水平的提高以及社会事实的多样化，尤其是金税三期以来，大数据监控企业的“收、支、存”和“往、利、税”，不仅发票管理水平在提高，而且税务稽查和取证的难度也在减少，反而犯罪的成本不断攀高，再将有真实交易的虚开、业绩性虚开、对开与环开作为犯罪处罚并适用过重的法定刑，其不合理性就凸显出来。而且不无疑惑的是，虚开增值税专用发票罪往往是逃税罪的预备或者帮助行为，但对比逃税罪却反而处罚得更重；尤其是在《刑法》为逃税罪设置了事后的出罪事由的情况下，就显得罪刑更不相平衡。于是，司法实践开始通过发布系列案件及相关司法解释性文件转变过往关于“虚开”的认定，一方面提高立案追诉的标准，规范“虚开的税款数额”的认定；另一方面，也将有实际交易的“挂靠”开票等行为排除在本罪的构成要件之外。尤其是今年7月份，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》一经出台，更是明确了：
“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。
因此，尽管理论上可能还存在争议，但是目前司法实践对于虚开增值税专用发票罪的理解已经基本上趋于一致，即不以骗取税款目的的税法意义上的虚开行为不再作为本罪处理。虚开增值税专用发票罪作为行政犯，具有行政违法性和刑事违法性的双重属性。其首先具有行政违法性的一面，即以违反行政法规为前提，就本罪而言，只有涉案行为构成税法意义上的“虚开”，才有可能构成刑法上的“虚开”。然后其也存在刑事违法性的一面，对刑事违法性的认定，应当根据刑法自身的目的，作进一步的独立判断。在此意义上，在法律目的不同时，对同一用语当然可以做出不同的理解。就本罪而言，作为刑法意义上的虚开行为，其危害性主要在于“导致国家税收损失”，因此在行政违法性的基础上，要进一步围绕着“导致国家税收损失”这一主旨，判断是否具备刑事违法性，是否构成刑法意义上的“虚开”。简言之，在判断刑法第205条的虚开行为时，实际上存在两个步骤：第一，税法意义上的判断：发票内容和实际经营业务内容形式上是否相符？第二，刑法意义上的判断：这种不相符，是否会导致国家税收的损失？
“税款损失”视角下对“虚开”的具体认定
如前所述，当下关于虚开增值税专用发票罪的认定是以骗取税款导致国家税收损失为中心，而不再是单纯以发票内容的形式审查为主。在目前的刑事司法实践中，比起发票内容的形式审查，主要争议也在于税收损失这一实质判断上。要了解税收损失，就必须了解增值税专用发票的抵扣过程。根据《增值税暂行条例》第四条之规定，“应纳税额＝当期销项税额-当期进项税额。”
其中税额=销售额*税率。
从这个公式可以看出，增值税专用发票是作为“进项税额”进行抵扣的，从而避免对同一价值进行反复征税，这个过程也体现了“增值”税的特征，即在每个环节就增值部分进行征税。由此可以发现，对于虚开增值税专用发票的行为，单纯开票方虚开的销项发票本身不会导致税款损失，只有该发票被受票方作为进项发票予以抵扣时才会导致税款损失。因此，从增值税专用发票抵扣税款的流程来看，增值税专用发票首先是作为开票方的销售凭证，属于开票方的销项；然后由受票方取得该发票后，作为受票方的进项；之后由受票方作为进项进行抵扣税款。首先需要明确的是，在不构成税法意义上的虚开，即存在与发票记载内容相对应的真实交易时，当然更不可能构成刑法意义上的虚开。因此，这里关于“虚开”的认定，主要讨论的是在构成税法意义上的虚开时，如何进一步判断是否存在刑法意义上的“虚开”。当然，由于税法意义上的虚开具有一定的刑法推定意义，故这里主要是从推翻这一推定的角度，讲述例外不构成刑法上的虚开的情况。如前所述，从抵扣税款的过程可以发现，从发票的开出到最后的抵扣税款（或者骗取税款），中间必须存在将其作为进项发票予以申报抵扣的过程。一是，客观上存在真实交易或者真实经营，此时虽然与发票载明的交易内容不符，但在税法上抵扣税额的金额是一致的，此时二者实质相符，不会导致税款损失，不构成“虚开”；二是，虽然客观上不存在真实交易或者真实经营，但是虚开增值税专用发票不是为了骗取抵扣税款，而是为了虚增业绩等其他目的，此时也不会导致税款损失，不构成“虚开”。
客观上具有真实交易的，不会导致税款损失，不属于“虚开”
从增值税专用发票抵扣过程来看，存在真是交易或者真是经营的情况下，尽管交易内容与票面载明的内容并不一致，但由于受票方具有真实的进项支出，开票方的开票行为并不会导致受票方进行虚假抵扣税款。所以，简言之，交易的真实，是指受票方的进项支出真实。挂靠方向受票方实际销售货物，然后以被挂靠方的名义向受票方开具增值税专用发票的，尽管开票主体和实际销售主体不符，但是，由于交易关系是真实的，受票方确实存在对应的进项支出，此时受票方的抵扣税款行为不会导致国家税款的损失，不构成虚开增值税专用发票罪。对此，《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）指出：
第一，由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动；
第二，虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。
对于1996年司法解释第（3）项规定的“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”这种代开发票的行为，由于存在实际经营活动，受票方存在真实的进项支出，此时受票方抵扣税款的行为就不属于虚假抵扣，不会导致国家税款损失，也不属于刑法意义上的“虚开”增值税专用发票。对此，《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）指出：
行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
除了上述的三方交易关系（挂靠方、开票方和受票方）之外，在两方交易关系之中（开票方和受票方）也会发生行政法意义的虚开行为。比如，实践中经常存在这样的情形，由于财务记账上的要求，客户要求开具的发票明细和实物不符，根据发票管理办法，这种情况也属于虚开。但是，正如前文所述，只要受票方确实存在真实的进项税额，尽管发票明细和实物不符，但税额不低于真实数额，也不会导致国家税款损失，此时也不构成虚开增值税专用发票罪意义上的虚开。
不以抵扣税款为目的，不会导致税款损失，不属于“虚开”这种情况最主要的是指业绩型虚开，主要是为了虚增经营业绩、方便上市或者融资授信、应对绩效考核等原因而进行虚开发票，其中最常见的是对开和环开发票的情况。例如，A、B公司之间没有真实货物交易，A公司向B公司开具1000万增值税专用发票，B公司再向A公司开具1000万增值税专用发票（对开）；或者在不具有真实货物交易的情况下，甲公司向乙公司开具5000万增值税专用发票，乙公司向丙公司开具5000万增值税发票，丙公司再向甲公司开具5000万增值税专用发票（环开）。上述这种情况不会导致国家税款损失；行为人主观上也不具备抵扣税款的目的，不会导致国家税款损失，因此不构成虚开增值税专用发票罪。
在虚开增值税专用发票罪当中，除了无抵扣税款的目的之外，客观上最重要的出罪事由就是真实交易。从抵扣税款发生的过程来看，真实交易本质是指受票方存在真实的进项支出，这样才不会导致国家税款损失。当存在与发票相对应的真实交易时，自然不存在虚开增值税专用发票的问题，自不待言。真实交易主要针对的情况是，形式上来看，不存在与发票相对应的交易，但从整体上来看，行为人存在其他真实交易，且行为人在其他真实交易中所应抵扣的税额不小于发票所对应的税额。《刑事诉讼法》第51条规定，公诉案件中被告人有罪的举证责任由人民检察院承担。第55条规定，认定被告人有罪需要达到证据确实、充分，排除合理怀疑的标准。据此，在刑事诉讼过程中，证明被告人有罪的责任始终是由控方来承担，这是没有疑义的。由于“虚开”属于认定本罪的核心要素，当然应由控方来证明行为人存在虚开的行为。问题只在于，控方的举证达到何种程度，才可以认为达到了确实充分的证明“虚开”的标准？对此，当控方证明发票载明的交易并不真实时，此时原则上可以推定该发票系虚开。但是，从虚开增值税专用发票罪的认定逻辑来看，这一推定应当是允许反证的。即应当允许被告人、犯罪嫌疑人提出相反证据，证明存在与发票实质相对应的真实交易，此时由于不存在导致国家税款损失，因此可以从实质上否定“虚开”的认定。值得注意的是，这里所称的被告人、犯罪嫌疑人提出相反证据，在诉讼上是指“提证责任”，并不意味着被告人、犯罪嫌疑人需要为自己清白承担证明。这种提证责任以提出合理怀疑为限度，而无需达到事实清楚、证据确实充分的程度，即被告人、犯罪嫌疑人所提出的证据足以让人合理怀疑存在其他真实交易的可能即可。当存在其它真实交易的合理怀疑无法排除时，应当根据存疑有利于被告的原则，认定存在其它真实交易，否定虚开的成立。从以上论述也可以看出，被告人、犯罪嫌疑人所承担的提证责任和控方所承担的证明责任是有本质区别的。被告人、犯罪嫌疑人没有自证清白的义务，证明被告人有罪的责任始终由控方肩负，这种证明有罪同时也意味着排除无罪的合理怀疑。简言之，对于真实交易这一点，首先应由控方来证明不存在发票所对应的真实交易；当被告人、犯罪嫌疑人一方提出其存在其他真实交易的反证时，这种反证不要求达到确实充分的程度，只要辩解具有合理性即可；之后应由控方针对该辩解，排除其合理怀疑，方可定罪。如前所述，虚开增值税专用发票罪存在【销项发票——进项发票——抵扣税款】这样的过程，而在以税款损失视角之下，在认定存在虚开的基础上，到底有多少发票进行了抵扣并抵扣了多少税款，这是影响量刑的最核心因素。在实践中，存在的一种情况是，当税务部门和公安机关联合执法的过程中，发现了虚开情况之后，往往会通知行为人向税务部门补缴税款。由此产生的问题是，能否径直以行为人补缴税额的数额来认定虚开增值税专用发票罪所偷逃的税额？笔者在代理一起虚开增值税专用发票罪时即遇到了这样的问题，在办理过程中，笔者发现，当事人在补缴税款时，并未对税务机关提出补缴的发票进行真实与否的辨别，径直根据发票所载的全部税额进行了补缴。
然而，认定虚开增值税专用发票罪的前提，在于认定涉案发票系虚开，在此前提之下，再需要进一步判断涉案虚开发票是否进行了税款抵扣，并依此计算抵扣税款的总额。由此计算出的数额，才能作为国家税款损失的数额。
在上述情形中，鉴于行为人补缴税款的发票是否系虚开，本身并未得到证实，因此，当然就不能以其补缴税款的数额来替代认定虚开增值税专用发票罪中的税款金额。
否则就属于简单地以行政执法代替了刑事司法，但二者的区别是显而易见的，不仅执法的目的不同——行政执法重在于效率，而刑事司法则在于人权保障，而且二者的证明标准也是不同的——刑事诉讼中认定犯罪需要达到确实、充分，排除合理怀疑的程度。
