建筑行业的罚款是平等主体间的违约还是销售折让？
【摘要】 建筑企业2016年营改增以来，营业税退出历史舞台，建筑企业的税务管理面临着巨大挑战，增值税税收政策复杂多变，特别是特殊业务处理不同货物销售，做好增值税管理，既可为企业创效，又可防范税务风险。
【关键词】建筑企业质量罚款增值税
建筑业一直以来是我国国民经济的支柱型产业，随着社会主义市场经济的发展，特别是2016年4月30日营业税全面退出历史舞台后，我国建筑行业的税务管理要求发生了翻天覆地的改变。我国从1979年开始试行增值税，于1984年、1993年和2012年进行了三次重要改革。现行的增值税制度是以1993年12月13日国务院颁布的国务院令第134号《中华人民共和国增值税暂行条例》为基础的。增值税的政策从第一部《暂行条例》至今已有近30年的历史，而建筑企业一直在1984年首次颁布《营业税条例（草案）》的简单计税方式下生存到2016年，突然面临这一变化，给建筑业的财务人员带来巨大挑战。特别是特殊增值税业务处理，给建筑业财务工作者提出新的挑战。
一、施工行业罚款现状
在建筑行业中，建设单位（以下称“业主”）对施工企业的罚款几乎成了工程界一个不成文的惯例，业主（甲方）为确保所属建设的工程施工质量符合要求，对施工现场的工程质量进行严格监管，在合同中也明确确保交验工程质量达到国家、行业质量验收标准，符合设计文件和有关技术规范要求，故对施工企业施工现场的技术管理、质量管理等进行检验，若不符合要求则对施工企业进行罚款。其实这个问题值得我们探讨：根据我国《行政处罚法》规定: 罚款属于行政处罚的一种，那有权罚款的机关应该是行政执法部门，建设单位不具备行政执法权，应无权对承包方进行罚款。其次，根据我国《合同法》相关规定：合同当事人的法律地位平等，作为平等地位的双方，业主也不应对施工企业进行罚款。但，现实依然存在合同条款的强制约定，如“承包人未按时移交工程的处理约定：违约金按工期违约同等额度进行处罚，承包人无正当理由不移交工程的，发包人有权单方面解除施工合同，承包人须赔偿发包人由此造成的相关损失”，再如，“建筑垃圾的处理严格按照龙政办发【2018】19号文件执行。违反规定的，按不符合安全文明施工处罚”，还有“施工企业单个项目在不定期考核分值小于90分（不含90分）的，除招标文件和合同中规定的违约处罚外，以100分为基准，每减少1分，按每分100元标准在工程款结算中予以扣除。”等等，业主通过多种方无均可以对施工企业的工期、操作、质量等进行处罚。罚款后的财税处理也是施工企业财务人员关注的重点，本文对施工罚款作浅显分析。
二、施工罚款的财税处理分析
企业发生的罚款性质决定该经济业务应如何计算缴纳增值税以及是否取得发票在企业所得税前扣除。不同经济实质，其税务处理也将有天壤之别。
例，某施工企业A项目在2019年二季度施工过程中，（1）因项目在施工中违反现场规定，业主对项目罚款30万元；（2）因施工质量存在瑕疵，业主在对项目验工计价时扣款10万元，财务人员应如何处理？
1. 财务处理
针对施工质量罚款，在财务上的处理，引用《中华会计网校》对施工方工程质量罚款如何账务处理：
（2018-11-23 11:22 来源：中华会计网校）
问题：发包方对施工方因工程质量的奖励和罚没怎么处理？
答案：《企业会计准则-建造合同》中第三章第八条“合同收入应当包括下列内容：（一）合同规定的初始收入；（二）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。”以及第十一条“奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。
上述只对奖励明确计入施工方收入，奖励无争议。但对于罚款，是因原有合同产生的违约或违规支出，应冲减工程成本还是列“营业外支出”？回复未明确。
唯有山东省地方税务局曾经明确过上述处理，鲁地税流字[1995]17号《关于印发<营业税问题解答（之三）>的通知》，施工企业财务会计制度规定，建筑业企业由于工程质量问题而发生企业向建设单位支付罚款和因延误工期所造成的损失，不能冲减工程收入和增加工程成本，成本而只能在企业留利中列支。
笔者认为：业主对A项目的罚款如因违规操作以业主出具罚款文件或罚款通知单的方式，应计入“营业外支出”科目；如将罚款为质量存在缺陷直接在验工计价中进行扣除，应按扣除罚款的净值作为销售额计入“合同结算—价款结算”，同时调减合同预计总收入。
2. 税务处理
（1）第一种情况：施工企业存在不合规操作，业主以罚款文件或罚款通知单直接送达施工企业计入“营业外支出”可不可以在税前扣除？业主方应不应该向施工企业提供发票？
根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费”，业主根据合同约定对施工企业罚款基于合同这项经济业务，不属于上述规定中“向购买方”收取的款项，是买方向卖方收取的合同平等主体间的款项，且并未向施工企业提供实质经济行为，不属于增值税的纳税范畴，故笔者认为该支出不需取得发票。
再根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国税总局2018年28号公告）第十条规定“企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证”，笔者认为只要业主能提供罚款文件或罚款通知单，收款凭证（应载明收款单位名称、支出项目、收款金额等相关信息，并加盖业主财务专用章）以及银行支付或扣留工程款手续等资料，则可以在企业所得税前扣除。
（2）第二种情况：施工过程中因施工质量原因，直接扣减施工企业验工计价，施工企业以净额计收入，应如何向业主提供发票，如何纳税？
笔者认为该罚款在验工计价中进行扣除，应理解为业主因施工企业在施工过程提交的部分半成品存在质量瑕疵，故在对项目验工计价时扣款，应视为卖方（施工企业）因工程产品存在质量瑕疵，给买方（业主）打的商品折扣，故应扣除所谓罚款后净验工计价作为增值税应税销售额。
同时，在开具发票时应注意：根据财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号规定“纳税人提供应税服务，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额”，施工企业在开具发票过程中要采用货物销售的销售折扣开具。即，根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函〔2010〕56号）规定，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。
而现实中，建筑行业甲乙双方虽为合同主体两方具有平等法律地位，但甲方实际占据较优势地位，乙方很难有话语权，仅用于财税方面的讨论，实操过程中，多为以未扣所谓罚款前的验工计价向业主开具发票，并记“应收账款”，验工计价扣款直接记“营业外支出”。而业主则根据实为折扣的固定资产少投入，虚增了其投资的固定资产价值，多抵扣了进项税。取得的折扣记入“营业外收入”，虚了当年会计利润，诸如此类则造成会计报表信息不准，当年经营业绩不真，不利于投资者和经营管理者做出正确决策。
三、结束语
综上分析，施工过程中的罚款虽都叫“罚款”，但因罚款背后的经济实质不同，其财税处理应有所不一，对企业会计报表、税务报表均有不同影响。我们应尽可能真实、准确地还原业务的本质，不断提升专业能力，防范企业税务风险，助力企业未来发展。