从增值税负分析企业的税收风险

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以下为本文：

增值税起源于美国通行于全球

耶鲁大学亚当斯教授（T S Adams）于1917年在国家税务学会《营业税》（The Taxation of Business）提出对营业毛利是相对比按利润额课税来的公平，这个营业毛利相当于工资薪金、租金、利息与利润的总和，也就是相对于是按增值额课税的概念。1939年保罗斯图登斯基教授（Paul Studenski）指出过往的征税手段是基于农业社会为主的，而现代产业形成多阶段、多层次交易，会使得按营业额征收的税金，产生堆积效应（Pyramiding Effect），进而促发通货膨胀的诱因，为消除此中隐患以「增资额」课税是比较适当的征收手段与政策。

DALE注：很多人总认为按所得额课税是比较公平的，但企业主在规划营收的时候，就是会把「所得税」反推设算在「营业额」上，这就导致保罗斯图登斯基所说的堆积效应，也就形成通货膨胀的潜在诱因。

很有趣的是增值税发源于美国，但美国从1929年以来历次都通不过国会的核准，究其根源主要是推行上述消费型的增值税，难以摆脱美国经济大萧条的阴影；反而从法国开始逐步被世界各国所推崇与实施。

DALE注：通俗的说法是有140多个国家实施增值税或GST（Goods and Service Tax；货物与劳务税）。

与企业竞争优势攸关

从波特教授提出价值链分析后，充分吻合增值税原理，也就是说企业的增值活动，基本上都属于增值税征收的范围，这税负就依次传递到消费者手上。

祖国实施增值税后，历经数次变革，到营改增基本定型，增值税模型也几乎全面适用于工商企业的经营活动。从企业增资的核算既与增值税有关，也与财务会计相关，更与管理会计契合。但多数企业与财务会计人员或办税人员大都停留在为税务局服务的「办税」层次，导致企业主、财税人员，乃至社会大众都这么认为。

从增值税负担看征税风险分析

我们从图一的简单结构图可以看出，企业的营收可以初步拆分成购货（材料）、附加价值两个项目，附加价值可以继续拆分成用人费、固定费用、变动费用与利润，当然不同的财税老师对管理上的分类有不同的见解，分类也会有说不同。固定费用还可以继续拆分成设备费、办公费、杂费，而变动费用也可以继续拆分成变动与半变动费用。其中水电煤气，有的公司属于固定费，有的则属于变动费，我这里举例的是归属在变动费里面。

设备费还可以继续按费用明细科目拆分成租金、设备税捐、修缮费、折旧、各项摊提，设备税捐在很多企业或行业习惯上不会单独区分，在很多外资的管理会计上是单独区分，这样才能与企业的经济要素获得成本做评比。如果你公司不分，那就不分。相同的办公费、杂费、变动与半变动费用都还可以按明细科目做分拆。

增值税纳税申报表上有「实际抵扣进项税额」、「留抵税额」，这个时候我们可以用「（实际抵扣 进项税额+年末留低税额−年初留低税额）÷征税率」的公式来衡量各期的「企业增值额」；而这个增值额因为受到「抵扣」的问题，所以还可以把图一转形变化成图二的「工商企业用于征税的附加价值结构图」，黄色外框的属于免抵退税核算项目，而蓝色外框则属于附加价值核算项目，这里面就包括你用人费、固定成本、变动成本与利润。

结合「利润表」核算企业附加价值

原始凭证经过辨识、分类、转载成为记账凭证并登录到账册后，汇总出利润表，这个利润表只能算是一次加工，就犹如大米经过一次加工生产成为一颗颗的白米，这个时候还不能直接食用，虽然我们已经可以申报有多少斤大米；但必须经过烹饪后成为白米饭才是属于可以食用的二次加工产品，我们实在不适合直接拿出没烹饪过的大米，就告诉老板，可以吃了；万一老板想吃扬州炒饭，我们拿出大米，就不符合老板的要求，就算老板就吃白米饭，我们也需要再次加工才能端出来。

从图二我们可以知道，免抵退税核算项目可以反推出「企业附加价值」，而我们也可以从利润表中直接将附加价值的项目予以汇总后得出，这个时候，可以利用利润表里面的项目打散、分解成图三的「将利润表二次加工成为附加价值核算表」。这个时候可以参阅我在2019年3月24日发布的《从会计科目看那些内容是被征收增值税》中第三段《生产型、买卖业会计科目别主营业务增值一览表》，并转换成图三的格式，将利润表与费用明细填入「报表内容」后，再区分成「增值税关系-减法」与「增值税关系-加法」。

基本原理上，减法的商数应等于加法的商数，两个相等就代表核算正确。在核算的过程中，就会有应取得「合法凭证」而未取得的，就要把未取得的金额填入加法的栏位，这也就是说，有可能「加工费」本年就是可以参与免抵退税核算的，但因为未取得合法凭证，所以就变成归类到附加价值核算，简单的说，就因为没取得合法凭证就要被征收增值税。

凡应取得而未取得的情况，就是属于企业内部管理上要予以制止、改善的，这种情况除给企业带来税负问题外，还带来不合规也无所谓的不良效应，所以这就要对应到责任部门，而且最好责任直接归属到个人，列入管理工作上的追踪项目。

附加价值率、增值税负率、利润税负率

在核算过程中，对于同一个科目、同一个摘要发生额，有取得合法凭证，也有未取得合法凭证的情况，因此这些监控就要下放到「费用会计」的核算上。

核算出附加价值后，乘上征税率，不管是13%还是9%，甚至是6%，再进行与去年同期比较，与预算比较，与去年同期环比。当与去年比较出现比较重大异常的时候，我们有附加价值核算表，可以轻易的找出那个科目或项目导致这样的差异，万一被税务局约谈，我们也就能正常应对，而不是抱着一头的雾水回办公室徒呼奈何。

由于税务局不会有企业的详细记录，因此会有一部分科目或摘要，例如企业的行业税率是13%的，但取得的增值税发票有可能是6%的，这就会产生税率差异，这也可以考虑是不是要另外摘录放在一个栏位。例如差旅费凭证600元，取得6%的发票，未税金额是566.04、税额33.96；但税务局在核算企业附加价值的时候只能汇总抵扣的进项税额÷13%来反推出261.23，这就造成有304.81的差异，导致税务局推算企业的附加价值多了304.81元，当然这个差异是征税「系统」本身导致的差异。

风险辨识、分析与防范

我们在平时就需要监控企业增值率、增值税负率、利润率、利润税负率，以便及时做好该做的管理工作。包括项目事前提醒、事中监控与叮咛、事后追踪考核与改善对策的跟进。

对于风险的分析，在增值率、增值税负率等项目来说，有了如同图三的《附加价值核算表》，自然也就不需要采用「FMEA模式」分析法、不需要采用「德尔菲法」等复杂的手法，而且还可以深入到不同的责任人。

一旦今年的增值率低于去年，或者环比下降，且今年没有重大固定资产投资行为，企业在税务局的税收风险分析中，异常指标就会上升。这时候，企业的办税人员就要意识到，这个风险表现出来的意义。

就2019年为例，物价虽有上涨，但大部分企业不影响增值率，或已经足额反映在产品售价上；很多电子产品不涨反降的情况下，企业那些科目受到物价影响，程度如何，平时做好说明与解析，日后要撰写情况说明的时候自然就有题材。

如果增值率不变或几乎不变，而利润率大幅下降，这会被解读有虚灌费用逃避企业所得税嫌疑，或有隐匿企业所得的情况。这个时候，企业在内部管理上，就应该会有与预算比较的情况说明、会议决议内容与案件执行跟进记录。如果这些内部管理都能与风险指标对应上，也就无惧于税务局的质疑。

总结

原始凭证转载成记账凭证并根据记账凭证转换成利润表、增值税纳税申报表等，都还是一次加工，不是管理人员所需要的文件，就「税收风险」管理而言，转换成《附加价值核算表》才只是二次加工，相等于是大米煮成白米饭，但至少已经是管理人员初步可用的信息。

企业办税人员与财务主管，除忙于日常工作外，还应该建立自己的监控报表（例如《附加价值核算表》），及时跟进各种异常，以利于管理工作的推动，落实企业的战略部署与目标达成。

对于不接受增值税是价外税的朋友们，我只能徒呼奈何，那就很难进入「税收风险评估」的领域，自然也就由他们自己去发展一套税收风险评估手段。

齐至德（DALE CHI）2019-9-26于高密