新冠疫情下，舞弊、收入确认、函证、走访等审计程序特别关注要点
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特别提示
由于受新冠疫情影响，财务报表审计所涉及的重要项目或要素的专业判断难度加大。尤其利用会计估计程度较高的事项，判断的主观因素增加，不确定性加大，对企业财报的编报工作和注册会计师的审计工作均提出更高要求。针对近期专家信箱收集到的专业问题（尤其是受疫情影响产生的问题），北京注册会计师协会邀请专业技术委员会专家，围绕持续经营、收入确认等领域，提示相关需要特别关注的事项及应对策略建议。
本专家解答仅代表专家个人观点，不代表任何机构；不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断等，仅供参考。
会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断，搜集充分适当的审计证据，不能照搬照抄。
问题1：在新冠疫情下执行审计工作，针对舞弊需要关注哪些方面？
解答：当在这种充满不确定性时期执行审计工作时，项目组需要对舞弊风险提高警惕。可以考虑关注以下方面：
（1）由于疫情导致的交通旅行限制、检疫、疾病、替代工作安排等，可能会出现关键人员短缺。由于缺失关键人员且搬离日常工作环境，内部控制可能会出现缺失。如不相容岗位未恰当分离、适当的职责分离难以保持、管理层凌驾于控制之上等情形。
（2）由于远程工作，可能导致控制执行人无法执行已建立的过程和控制，或以不同的方式执行。有些需要人员在场才能得以执行的控制，如果工作人员采用远程工作方式或因管理要求而导致无法工作从而无法得到执行，导致控制无法在整个审计期间得到运行。
（3）对被审计单位财务的不利影响，可能会增加实施舞弊的压力或借口。如隐瞒或平滑损失、掩盖与贷款机构的合同违约、或操纵如资产减值等估计。
（4）可能由于缺乏对新的、变更的或现有控制的有效监督，从而增加错报风险。
（5）缺乏管理层和治理层的监督。
因此，项目组可能需要对审计程序进行必要的调整，以能够恰当地应对可能导致对财务报表产生重大影响的任何潜在舞弊风险。
问题2：在新冠疫情下执行审计工作时，针对存货监盘有哪些需要特别关注的事项？
解答：在此特定环境下，不同的存货需要根据存货特性采取不同的应对方法，不能一概而论。现以某食品配送中心为例，在被审计单位正常运营且实施年度存货盘点的情况下，如果受到疫情管控要求项目组无法参加盘点，可以考虑以下方面：
（1）首先判断审计工作范围受到限制的影响程度。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》和《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。
（2）假设被审计单位即某食品配送中心采取将物资逐区、逐类、分批、分期、分库连续盘点，或者在某类物资达到最低存量时即加以盘点的方法。上年年度财务报表审计工作中，项目组按照准则要求实施了存货监盘相关程序，且没有发现重大错报风险。本年度实施审计时，项目组可以考虑：
①根据《企业内部控制应用指引第8号——资产管理》规定，企业至少应当于每年年度终了开展全面盘点清查。因此，被审计单位经营期中的盘点通常并不能替代年度全面盘点。如果注册会计师决定信赖盘点结果，应谨慎考虑由此获取的审计证据是否能够充分、适当地证实存货的存在和状况。
②前期通过了解和测试盘点的相关内部控制从而对是否信赖其盘点结果进行初步判断，后期项目组在出具审计报告前，能够参与盘点过程时，赴现场重新观察核实被审计单位盘点的过程。
③如果本年度项目组参加了被审计单位最近一次的监盘，则可以考虑对所选取的存货项目实施前推程序，将监盘结果前推至期末余额。
（3）如果被审计单位设有内部审计职能部门，可以考虑根据《中国注册会计师审计准则第 1411 号—利用内部审计人员的工作》的规定，通过实施必要的程序评价内部审计，以确定是否可以利用内部审计提供协助。如果注册会计师确定可以利用内部审计对存货监盘提供协助，也应该确保在注册会计师指导、监督和复核下实施。尤其需要注意的是：由于内部审计人员的独立性弱于注册会计师，注册会计师对提供协助的内部审计人员工作的指导、监督和复核与对项目组成员的指导、监督和复核相比，通常性质不同且范围更为广泛；过度使用内部审计人员提供直接协助有可能损伤注册会计师的独立性。
（4）根据《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑应用指南》第12 段说明：“在某些情况下，实施存货监盘可能是不可行的。这可能是由存货性质和存放地点等因素造成的，例如，存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点。然而，对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。”《中国注册会计师协会关于在新冠肺炎疫情下执行审计工作的指导意见》规定：“除非与存货相关的重大错报风险很低，并且内部控制设计和运行有效，被审计单位也能够严格按照项目组的要求执行各操作，否则基于目前的视频技术手段，审计项目组很可能无法通过远程实时视频的方式实施有效的存货监盘。”
如果有明确的审计证据证明执行存货监盘属于不可行的情况，同时被审计单位与存货相关的重大错报风险很低、内部控制设计和运行有效、且判断远程直播存货盘点的方式适用，项目组前期可以考虑要求管理层向项目组直播存货盘点，并在出具审计报告的日期前前往盘点场所实施监盘，并将管理层记录的数量倒推至拍摄视频的日期完成监盘程序。对于管理层直播的存货盘点过程，项目组还需考虑下列方面：
①项目组的目标与执行现场存货监盘的目标相同；
②要求仓库人员之外的独立人员，如财务人员直播盘点情况；
③要求管理层对整个厂房拍摄视频，以评价管理层的盘点过程，并重复项目组要求的监盘流程；
④如果风险评估过程中识别出存货可能存在伪造或故意错报的情况，如被审计单位存在使用资产作抵押的贷款而导致存在舞弊风险因素等，则项目组需考虑要求盘点人员打开包装盒以检查相关存货；
⑤如技术上可行，项目组可以考虑通过远程控制无人机方式监控盘点过程；
⑥要求在视频中记录对控制文档的核对过程，如获取管理层完整的盘点记录副本，以有助于项目组实施后续审计程序，确定被审计单位最终盘点记录是否反映实际盘点结果；
⑦如果被审计单位无法直播盘点过程，则需了解无法提供直播的原因，并考虑这是否可能表明存在舞弊风险；同时要求管理层将存货盘点的过程以视频的方式记录下来，以便项目组查阅。
（5）考虑利用存货所在地的其他注册会计师的工作，执行存货监盘。
问题3：在新冠疫情下执行审计工作时，针对函证有哪些需要特别关注的事项？
解答：鉴于疫情影响，当需要采用函证方式以获取充分、适当的审计证据时，项目组需要考虑下列事项：
（1）沟通方式。项目组可能需要确定最有效的沟通方式。函证是指项目组直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式（详细内容请参考中注协发布的问题解答）。在特定环境下，电子或其他介质的形式可能比纸质形式更加有效率；
（2）被询证者确认或提供所需信息的能力。由于疫情管理措施的限制，如被询证者暂停办公、员工采取远程办公方式等，项目组可能需要确定被询证者收到函证或访问回函所需信息的能力。被询证者确认或提供回函信息的能力可能会影响回函的可靠性和回函率；
（3）函证程序的选择。执业准则要求注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。例如，针对应收账款，执业准则要求注册会计师应当实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果有充分证据表明函证很可能无效，项目组可以考虑检查期后收款、货运单据及临近期末的销售等是否可能是一项适当的应对措施；
（4）采取消极式函证的考虑。消极式函证比积极式函证提供的审计证据的说服力低。除非同时满足下列条件，项目组不得将消极式函证作为唯一的实质性程序，以应对评估的认定层次重大错报风险：项目组将重大错报风险评估为低水平，并已就与认定相关的控制运行的有效性获取充分、适当的审计证据；需要实施消极式函证程序的总体由大量小额、同质的账户余额、交易或事项构成；预期不符事项的发生率很低；没有迹象表明接收询证函的人员或机构不认真对待函证。
如果项目组判断采用消极式函证是适当的，则需要考虑在疫情下所呈现的情况是否会导致被询证者由于下列原因而遗漏函证：由于某些情况，例如暂停业务、员工采取远程办公方式等，被询证者无法接收和回复函证；考虑到为应对疫情重新部署资源的情况，或可能已经发生的裁员情况，被审计单位没有作出回函的充分资源。
问题4：在新冠疫情下执行审计工作时，针对非金融资产减值有哪些需要特别关注的职业判断难点？
解答：《企业会计准则第8号——资产减值》（CAS 8）规定，当非金融资产存在减值迹象时，应进行减值测试。此外，对于商誉及使用寿命不确定的无形资产，应至少于每年年末进行减值测试。对于疫情的影响，注册会计师应重点关注的是，由疫情引起的外部及内部减值迹象使得企业需对其相关资产或现金产出单元的可收回金额进行评估。这些减值迹象包括：全球经济衰退加剧；金融和大宗商品市场大幅下跌；不断增加的风险及不确定性所引起的资本成本上升，如公司信用利差和市场风险溢价的上升；市场需求，商品服务价格下跌或成本上升；疫情控制措施所造成的企业运营及供应链中断；收入减少和/或利润率下降而导致的与财务预算的重大差异等。
由于非金融资产的减值涉及大量的管理层及专业评估师（如适用）的判断和估计，注册会计师需要在各个审计阶段保持职业怀疑，特别关注：现金流预测中应用的关键假设、折现率选择是否考虑了疫情的影响，比如，折现率的风险因素应该加大，财务报表中的披露是否充分，是否应作为关键审计事项等。
问题5：在新冠疫情下执行审计工作时，针对收入确认有哪些需要特别关注？
解答：（1）企业的收入可能会因疫情影响而下降。如果企业与客户的合同包含可变成分，如现金折扣、实物折扣等，则企业必须考虑其先前在这方面的估计是否仍然是恰当的，并可能有必要开始限制其可变收入。
（2）受疫情影响，企业可能开展促销活动，以帮助在临时关闭期间维持现金流。例如，一些服务类企业如健身房，如果客户提前为未来的服务付款，就会享受折扣；对于在疫情期间无法使用的商品或服务，如酒店、旅行社、健身房等向客户提供退款或积分兑换；增加礼品卡的销售，以便客户在限制措施结束后使用。
企业需要评估其收入会计政策和估计，以确保在当前情况下仍然适用。如果商品和服务已经或正在提供给疫区客户或受疫情严重影响地区的客户，企业还需要在评估新合同时评估收款是否是极可能的。在不存在这种可能性的情况下，企业可能无法确认收入，直到或除非收到的付款不可退还时。
（3）某些收入合同的利润可能减少甚至形成亏损。例如，企业可能因延迟交货而支付违约金，或因更换员工或寻找其他供应商而产生无法收回的成本。管理层需要考虑是否有合同处于“亏损合同”状况，从而需要确认负债。
（4）疫情可能会对企业的财务表现造成不利影响，管理层迫于压力选择欺诈性销售交易以达到企业的收入或利润目标的可能性增大。在评估企业的收入确认是否可以依赖自身内部控制时，注册会计师需要确定内部控制在整个审计期间内均按预期运行，且对管理层凌驾内部控制之上的风险给予高度关注和测试，并根据测试结果，确定后续应对措施。例如，注册会计师需要关注销售交易的审批程序是否有所变化。
（5）注册会计师还需要审慎评估可变对价和合同变更对企业财务报表的影响，以及审慎评估异常收入交易的商业实质，必要时需要实施延伸审计程序。
问题6：在新冠疫情下执行审计工作时，针对被审计单位的持续经营能力有哪些需要特别关注？
解答：在疫情下，由于业务中断、客户流失、潜在索赔、违反贷款合同或无法获得必要的融资所引起的不确定的情况，可能会影响企业营运资金的周转。加上疫情影响完全消除的时间尚难以估计，境外政治经济环境复杂多变、人民币汇率剧烈波动等事件造成的不确定因素相互影响，导致在具体案例中的判断难度进一步加大。
（1）在评估企业的持续经营能力时，之前年度现金流预测所采用的假设可能已不再适用。在评估管理层编制的现金流预测时，注册会计师需要保持更为谨慎的态度，质疑甚至挑战管理层作出的关键假设及判断的合理性，必要时应当要求管理层对相关假设作适当的敏感性分析，并检查其分析结果是否恰当。
（2）在评估企业的持续经营能力时，管理层在之前年度制订的、与持续经营能力评估相关的未来应对计划可能已不再有效。注册会计师需要对管理层未来应对计划的结果是否可能改变企业目前的现状，以及管理层的计划对于疫情下的具体情况是否可行，保持应有的关注。在评估疫情对企业持续经营能力的影响时，需要特别关注：
①停工停产的损失、原材料供应不足、员工无法正常返回工作场所等对生产经营的影响；
②重大合同无法继续履行或者变更合同可能导致的违约风险、诉讼赔偿和其对生产经营的影响；
③主要客户和债务人的资金周转是否存在困难，应收款项无法正常收回对企业生产经营的影响；
④各级政府出台的税收优惠政策、相关扶持政策等对企业生产经营的影响。
问题7：在新冠疫情下执行审计工作时，针对期后事项有哪些需要特别关注的事项？
解答：虽然截至目前，国内疫情在2020年上半年爆发集中度最高，时至今日可能有些情况已不再适用，但项目组仍需要对各类期后事项作出考虑。例如，导致公司停止经营的新的限制要求、收到的政府补助、债务再融资、运营和就业的变化等。
注册会计师可以根据所获得被审计单位管理层和治理层的会议记录，执行关联方交易、未决诉讼等一般审计程序，并在此基础上可就所了解的重大事项与客户进行电话等方式的询问。应当格外关注疫情发生后管理层和治理层的会议记录是否存在对投融资决策等重大事项的改变，以及对于被审计单位未来经营可能产生的影响，这很有可能改变先前对于例如递延所得税资产确认及资产减值准备等会计估计的考虑和判断。认真切实评估疫情可能导致的合同违约等期后事项对于被审计单位财务报表的影响风险。
问题8：在新冠疫情下执行审计工作时，针对集团审计有哪些需要特别关注的职业判断难点？
解答：目前，国外疫情仍未得到完全控制。管理层需要评估集团各组成部分的经营情况，必要时考虑扩大对各组成部分尤其是海外组成部分所面临的主要风险和不确定性的分析，包括对各组成部分业务、财务状况和经济绩效的定性和定量评估。
《中国注册会计师审计准则问题解答第10号——集团财务报表审计》中规定：一般情况下，在判断单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比。确定基准和应用于该基准的百分比属于职业判断。根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。例如，集团项目组可能认为超过选定基准15%的组成部分是重要组成部分。除具有财务重大性的组成部分之外，在计划阶段还需评估可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
在疫情对企业的生产经营状况、持续经营能力均可能产生重大影响的现状下，注册会计师需要重新评估存在特别风险的重要组成部分，尤其是海外组成部分，以及组成部分注册会计师执行工作范围的相关影响。注册会计师还需要对集团财务报告流程和监控程序可能发生的变化保持警惕，并相应地调整审计程序。
由于商旅限制，可能需要考虑采取替代程序，或者以远程方式执行审计程序等。集团审计项目组无法亲自执行审计程序时，可以考虑利用组成部分注册会计师（例如当地成员所）的工作，但是需要按照审计准则的规定评价组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求（特别是独立性要求），是否具备专业胜任能力，以及其工作是否获取充分、适当的审计证据。当疫情影响导致无法对重要组成部分实施恰当审计程序的情况下，需要考虑审计范围受限对集团合并财务报表以及审计报告意见类型之影响。
问题9：在新冠疫情下，对需要执行实地走访程序的企业如何开展相关工作？
解答：在疫情下，项目组应当考虑密切接触和隔离措施相关的公共健康风险，以及已经实施的交通限制和停工情况可能对执行实地走访程序的影响，从而确定拟被执行走访程序企业所在辖区是否具备注册会计师亲自前往走访的客观条件。
如果拟被执行走访程序企业所在辖区处于封锁或管制状态，致使项目组无法前往相关场所执行走访程序时，项目组可以考虑下列方面：
（1）另择日期执行走访程序；
（2）利用与拟被执行走访程序企业所处同一辖区内的其他注册会计师的工作，可能是通过网络内其他办公室或其他注册会计师；
（3）举行视频会议执行访谈程序，并将会议记录邮寄被访谈方签字确认；
（4）利用直播方式拍摄生产经营场所、仓库以及其他项目组认为需要观察的地点或流程，并要求在具备实地走访条件时前往场所执行相关程序。如果无法提供直播，项目组需了解原因，并考虑这是否可能表明存在舞弊风险。