【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（33）：房地产企业出售毛坯房同时提供精装修服务及合作开发的会...
一、出售毛坯房同时提供精装修服务的会计处理
致同分析
出于房地产宏观调控的考虑，各地政府出台政策，对房地产价格进行了限制。对于出售精装房的开发商，价格很可能超出了限价。于是开发商往往在销售时，与业主同时签订两份合同，一份合同约定毛坯房房价，该价格不高于政府的限价；另一份合同为精装修合同，合同价款远超过市场上装修公司同等装修的价格。精装修完工后交钥匙。
新旧收入准则下出售毛坯房同时
提供精装修服务的处理差异：
在新收入准则下涉及到两方面的问题：（1）合同合并；（2）履约义务的识别。
图1：合同合并的要求
图2：单项履约义务的识别
在出售毛坯房同时提供精装修服务时，由于限价的要求，毛坯房的定价较低，而精装修的定价又远高于市价，满足合同合并中的第二条“该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况”，因而应当将出售毛坯房的合同与精装修的合同合并在一起进行考虑。
在考虑出售毛坯房和提供精装修服务是否构成单项履约义务时，需要考虑两项履约义务之间是否存在重大整合、高度定制或修改以及高度关联关系。
应用示例
房地产企业销售精装修商品房（证监会
《上市公司执行企业会计准则案例解析》
(2020年)）
1、案例背景
A公司从事房地产开发业务，根据规划不同，其开发销售的商品房既有毛坯房，也有精装修房。A公司也可以单独为购房人提供精装修服务。2x19年10月，A公司就其近期开发的某住宅小区商品房进行预售。A公司在该项目的备案文件和楼书中，均承诺所销售的商品房为精装修房屋。根据A公司与购房人签订的预售合同，A公司销售的商品房为精装修房屋，房屋的装修设计和装修标准由A公司统一制定，购房人无权选择是否接受装修以及何时开始装修，也不能变更装修的设计方案和装修标准，装修期间不得进入施工现场观看施工，也不得要求施工人员更改施工内容。合同价款为不含装修的毛坯房价格加上精装修价格。装修工程全部完工后，A公司向购房人发出入住通知书，购房人对精装修房屋进行验收并办理收房手续。
问题：A公司与购房人签订的精装修商品房销售合同中包含几个单项履约义务？
2、案例解析
在本案例中，A公司与购房人签订的合同中可能被认为包含两项承诺，即销售毛坯房以及提供精装修服务。由于A公司单独销售毛坯房，也单独提供精装修服务，表明毛坯房和精装修服务本身能够明确区分。然而，A公司在合同中承诺向购房人交付的是精装修房屋，A公司需要提供重大整合服务，将毛坯房和装修服务整合成一个合同约定的组合产出，即精装修房屋，因此两者在合同层面不能明确区分。此外，在上述交易安排中，房屋的装修设计和装修标准由A公司统一制定，购房人无权选择是否接受装修以及何时开始装修，也不能变更装修的设计方案和装修标准，装修期间不得进入施工现场观看施工，也不得要求施工人员更改施工内容，A公司并非为购房人提供实质性的装修服务，因此，从业务实质看，A公司并非为客户提供一项装修服务。
综上所述，A公司与购房人签订的精装修商品房销售合同中仅包含一个单项履约义务，即销售精装修房屋。
二、合作开发的会计处理
致同分析
合作开发在房地产行业中较为普遍。比如获得土地使用权的开发商与实施建造的开发商就一项联合房地产开发项目签署协议，由建造开发商在土地上修建一座建筑物，并在完工后将土地和建筑物一并出售。
对于合作开发项目，企业需要根据合同的条款，确认交易的实质是下列三项中的哪一项：
（1）合营；
（2）土地所有者将土地出售给开发商；亦或
（3）开发商仅仅为土地所有者提供一项建造服务（代建服务）。
上述各项业务判断要点如下：
（1）双方共同对房地产开发项目实施经营和管理，并按约定比例分享项目收益。这种情况下，双方共享利益，共担风险，很可能是一项合营安排，按照《企业会计准则第40号——合营安排》的规定处理。
（2）如果拥有土地使用权的开发商获取固定收益，不承担经营风险。这种情况下，很可能是一项土地使用权的转让行为，按照《企业会计准则第5号——无形资产》的规定处理。
（3）代建业务通常是指房地产开发企业接受委托，代委托方管理房屋开发建设工作，负责房屋建设过程的组织管理。代建业务其实质属于房地产企业提供的经营管理服务，新收入准则下应当判断代建合同是按照总额法还是净额法确认收入。
原收入准则没有关于总额法和净额法的判断原则和明确指引，很多企业基于合同形式或者发票情况来判断某些业务的收入是按总额还是净额确认，而并未考虑其在交易中的角色是主要责任人还是代理人。
新收入准则对企业在提供商品或服务时承担的是主要责任人还是代理人的角色，相应采用总额法还是净额法确认收入成本，做出了明确的约定，这可能影响部分企业的会计处理。新收入准则要求企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，同时阐明了在判断企业是主要责任人还是代理人时应遵循的基本原则。
应用示例
代建业务
1、案例背景
乙公司为房地产开发企业，其于20×6年与甲公司签署一项办公楼的代建服务合同。根据合同规定，乙公司按建设总成本的5%收取代建服务费，甲公司应于合同签署后预付1000万，剩余服务费于项目完工后由甲公司根据实际结算成本总额向乙公司支付。代建物业由甲公司自行立项，在开发过程中不发生土地使用权属或房屋所有权属的转移，项目建设过程中的施工合同由甲公司与施工单位直接签署，乙公司承担协调管理职责。代建物业于20×9年完工，共发生建设成本5亿元人民币，20×6年、20×7年及20×8年的履约进度分别为40%、32%和28%。
上述案例中，乙公司应重点判断承担的代建服务合同应按照总额法还是净额法确认相关服务收入及相关成本。
2、案例解析
根据新收入准则的规定，企业承诺自行向客户提供特定商品的，其身份是主要责任人；企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。
由于代建物业项目的合同签署、项目立项等均由甲公司自行进行，且开发过程中土地使用权和房屋所有权并未发生转移，一直由甲公司所有，因此乙公司管理层认为其并未承担在代建物业开发建设过程中的主要责任，其承担的是代理人的职责，应按净额法确认所取得的代理费收入。同时该合同符合一段时间内确认收入的条件，因此应将代理费收入按履约进度在各会计期间确认。即乙公司于20×6年、20×7年及20×8年分别确认的收入金额为1000万元、800万元和700万元。