深度！新收入准则财税差异与协同之七：附有客户额外购买选择权和向客户授予知识产权许可

作者：三尺冰

一

附有客户额外购买选择权的财税差异与协同

附有客户额外购买选择权的典型例子是销售商品时赠送积分或折扣券（不得用于本次销售）。新收入准则关于附有客户额外购买选择权的会计处理流程可以用下图表示：

税法关于销售中赠送积分或折扣券的规定较少。在实操中，即根据商业惯例，商家按照客户支付价款全额开具发票，因此企业所得税和增值税在开票时全额确认收入，而客户未来兑换积分或使用折扣券时，企业不再开票和确认收入。前一点基本达成共识，后一步在各地的征管口径中参差不齐、大相径庭。

案例1

例1：甲公司以100元的价格向客户销售A商品（增值税税率13%），购买该商品的客户可得到一张40%的折扣券，客户可以在未来的30天内使用。同时，甲公司推出季节性促销活动，活动期间对所有产品均提供10%的折扣。上述两项优惠不能叠加使用。根据历史经验，甲公司预计有80%的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金额平均为50元。在折扣券有效期内，客户共购买了100元商品，实际支付60元。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

1.会计处理：甲公司认为该折扣券向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务，并估计该折扣券的单独售价为12元［50×80%×（40%－10%）］，然后按照A产品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：

A商品分摊的交易价格＝［100÷(100＋12)×100］＝89元

折扣券选择权分摊的交易价格＝［12÷（100＋12）×100］＝11元

2.企业所得税和增值税处理：在销售环节全额确认收入，在实际行使该购买选择权时对购买选择权部分不确认收入。

具体的财税处理过程及财税差异如下表所示：

附有客户额外购买选择权的增值税处理，有两点需要注意：

第一，增值税在销售商品环节时已经一次性开票确认收入，税目、税率随A商品，和客户后续使用积分或折扣券兑换的商品不挂钩。

第二，在客户兑换积分或折扣券时，折扣额的增值税发票开具应该符合要求，即根据《关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）和《关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）的相关规定，折扣额必须和销售额在同一张发票上分别注明的，且折扣额必须在“金额”栏注明，否则折扣额不得从销售额中减除。

对于积分换购，有些地方认为需要按视同销售处理，比如《江西省百货零售企业增值税管理办法》（江西省国家税务局公告2012年第7号）规定：以购物返券、积分返礼方式销售货物的，以实际收取的价款确定销售额；对使用返券、积分兑换的货物（礼品），按视同销售确定销售额。

对于客户行使购买选择权获取的商品，不属于个人所得，企业无需代扣代缴个人所得税。《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50 号）第一条第三项规定，企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品，不征收个人所得税。

二

向客户授予知识产权许可的财税差异与协同

向客户授予知识产权许可的销售，更多体现的是财税协同。《企业会计准则第14号——收入》第三十六条规定：企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。

新收入准则关于向客户授予知识产权许可是否构成单项履约义务的判断，有助于解决增值税中混合销售和兼营行为的区分，具体内容参见《新收入准则财税差异与协调之三：收入确认的五步法模型（上）》。至于构成单项履约义务的向客户授予知识产权许可，是时点收入还是时段收入，税法没有明确规定，也可以参照会计准则执行，具体内容参见《新收入准则财税差异与协调之三：收入确认的五步法模型（下）》。