企业年度关联业务往来报告表难点填报分析
实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表（2016年版）》。年度关联业务往来报告表的核心要义是对纳税人的业务按照关联交易和非关联交易进行拆分，但因报告表的填报要求与会计报表、企业所得税年度纳税申报表差异较大，加上部分项目的填报或有特殊口径要求，使得年度关联业务往来报告表的填写不易掌握。本文结合《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）（以下简称“42号公告”）发布的报告表填报说明，分析报告表填报难点如何处理。
一、关联企业基础信息填报难点分析
《报告企业信息表》（G000000）、《中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》（G100000）、《关联关系表》（G101000）3张表是对纳税人自身、关联关系和关联交易基本信息的概括，主要是定性描述，整体上填报难度不大。在少数栏次上，纳税人需要细致处理。
★1.在表G000000中，“108注册资本”填报的是“注册资本”而不是“实收资本”。我国公司法规定，从2014年3月1日起公司注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，在企业账簿上记录的是“实收资本”。如果纳税人不细致，直接使用账簿上的资本金额数填写本栏，就会发生错误。
对于“111所属行业”栏，国家统计局发布的国民经济行业分类和代码标准，分为大类、中类和小类。比如，大类是“农业”、代码“01”；中类是“谷物种植”、代码“011”；小类是“稻谷种植”、代码“0111”。企业应按主营业务所属的小类填写，有多个不同行业主营业务的，建议全部填写。如果国家统计局对国民经济行业分类和代码标准进行更新，企业应按更新后的标准填写。
“200企业内部部门信息”的信息很重要，可看作是对企业功能某种形式的概括，是主管税务机关对企业具有何种功能的初步印象。比如，企业是高新技术企业，那么本栏下的“201部门名称”应有研发部门及一定数量的员工。如果企业主要是做关联企业的来料加工业务，那么“201部门名称”中要是列有市场营销部门且“203员工数量”显示员工人数还比较多，说明企业不仅仅是来料加工，可能还有其他更复杂的经营活动，很可能会引起主管税务机关的关注，这也是反避税中一个非常重要的指标。
★2.表G100000中“203债资比例”的填报。在关联交易管理中，关联债资比例有两个用途：一是用于特别纳税调整中的资本弱化管理；二是判断关联关系。通过梳理相关规定，表G100000计算债资比例的计算方法与两种用途的债资比例计算方法都不相同（见表1）。所以，纳税人在填写表G100000的“203债资比例”时，应严格按照相应的填报说明计算填报，不能与资本弱化管理或关联关系判断的债资比例张冠李戴。
二、关联交易信息填报难点分析
★1.分配给境外股东的股息、红利的填报年度要准确。《权益性投资表》（G109000）、《对外支付款项情况表》（G111000）都需填报支付给境外股东的股息、红利，但是两张表中股息、红利的确认时间不同。表G109000是填报本报告年度内企业股东会或股东大会作出利润分配或者转股决定分配的股息、红利金额合计，表G111000则是按照收付实现制填报。比如，境内子公司甲的股东会于2020年12月3日作出决议，向境外母公司分配股息500万元，实际支付该笔股息的时间是2021年2月1日。那么，在2020年度，这笔股息应在表G109000中填报，不在表G111000中填报；在2021年度，这笔股息应在表G111000中填报，不在表G109000中填报。
★2.财务状况分析表（G113010、G113020）的填报应当依据财务会计核算明细准确划分境外关联交易、境外非关联交易、境内关联交易、境内非关联交易。其中，税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用能够直接归属至相关交易的，直接对应至相关交易；不能直接归属至相关交易的，应确定其他划分方法并填写财务状况分析表的“划分标准说明”栏。
正常情况下，营业收入（主营业务收入）均可按客户直接划分为境外关联交易、境外非关联交易、境内关联交易、境内非关联交易，然而对于营业成本（主营业务成本）的划分，可能存在如下的不适理解。比如，境内甲公司2020年度销售A产品取得营业收入，其中境外关联交易10000万元，境内非关联交易1000万元。甲公司账载境外关联交易、境内非关联交易的营业成本分别为8500万元、850万元；在营业成本中，从境外关联方、境内非关联方采购的比重分别为95%、5%（假设无其他业务）。
有观点认为，上述账载成本应按采购来源在境外关联方、境内非关联方之间划分，即境外关联交易10000万元营业收入对应的营业成本为8882.5万元（8500×95%+850×95%），境内非关联交易1000万元营业收入对应的营业成本为467.5万元（8500×5%+850×5%）。
这种观点有误。因为财务状况分析表沿用了一般企业财务报表中的利润表，这里的营业收入（主营业务收入）及其对应的营业成本（主营业务成本）必须严格遵守会计的“配比原则”，是收入与成本的配比，而不是收入与成本中的“采购来源”配比。上述案例中，境外关联交易10000万元营业收入对应的营业成本就是8500万元，境内非关联交易1000万元营业收入对应的营业成本就是850万元，不应按采购来源进行划分。
★3.纳税人在填报年度关联交易财务状况分析表——表G113020时，要把握好报告企业合并报表范围内的企业和报告企业关联企业的不同。对于报告企业合并报表范围内的企业，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，是指母公司“控制”的子公司，条件是“控制”。42号公告第二条界定的七种关联关系，“控制”不是必要条件。所以，合并报表范围内的企业和关联企业是范围有所重叠的两个独立概念。属于合并报表范围的关联企业，它们与报告企业的关联交易在合并报告时被抵消，不会在表G113020中划分。那么，表G113020中的境外关联交易、境内关联交易即是指不属于合并报告范围的关联企业与报告企业之间发生的关联交易。
三、国别报告填报难点分析
★1.我国境内的合伙企业是否可成为最终控股企业即报告实体。答案是不能。因为42号公告对“最终控股企业”的定义是“能够合并其所属跨国企业集团所有成员实体财务报表的，且不能被其他企业纳入合并财务报表的企业”，这里使用的是“企业”这个词。而《中华人民共和国企业所得税法》第一条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二条明确把合伙企业排除在“企业”之外。所以，在我国成立的合伙企业不能成为42号公告中的最终控股企业。当然，如果非法人实体属于42号公告第五条第一款第（一）项中的“独立核算并编制财务报表的常设机构”，则应当被纳入集团成员实体范围。
对于不属于集团成员实体的非法人实体，应由作为合伙人的集团最终控股企业或成员实体，按照合伙协议约定的比例或者持有的合伙份额，计入上述合伙人的数据，并且在《国别报告——附加说明表》（G114030）中加以说明。
★2.无国籍实体的处理。因为各国（各地区）对税收居民认定标准的差异，会使某些特殊形式的企业实体不满足任何国家（地区）税收居民标准，从而成为所谓的“无国籍实体”。这种是否就不需在表G114010填报呢？
42号公告在表G114010的填报说明中明确规定“在任一国家（地区）均不构成居民企业的成员实体，应当在本表中另起一行按照无国家（地区）汇总填报”。所以，无国籍实体不能直接填写在表格的已有行次里，只能在表格之外，用单独的一行汇总所有无国籍实体的数据。比如，某集团公司有4个成员企业，X、Y是中国的居民企业，W、Z是无国籍实体。那么，表G114010第一列第一行填写“中华人民共和国”，X、Y的汇总数据相应填入第一行的其他栏次。W、Z是无国籍实体，应在现有表格之外，单独用一行来填写它们相关指标的合计数。同时，笔者认为，还应参照经济合作与发展组织（OECD）发布的《国别报告实施指南》（《Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting》），纳税人在表G114020增加行次填报无国籍实体的同时，在“成员实体注册成立地”一栏注明其法律注册地。