实务中，部分发行人为了满足高新技术企业认定指标要求，存在“拼凑”研发费用的情形（如将部分其他费用或营业成本调整至研发费用），其调整结果对营业利润无影响，但对净利润（虚增的研发费用不能加计扣除，如不实研发费用占比较高进一步影响高新技术企业资格认定）存在一定影响，（另，科创板不实研发费用将影响对其科创属性及上市条件的判断），且会影响毛利率及相关费用率等关键财务指标。本文对相关法规政策进行梳理并结合案例就研发费用真实性问题关注事项整理如下：相关政策文件----研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）
根据国家税务总局《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》的说明，“目前研发费用归集有三个口径，一是会计核算口径，由《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）规范；二是高新技术企业认定口径，由《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2016〕195号）规范；三是加计扣除税收规定口径，由财税〔2015〕119号文件和97号公告、40号公告规范。三个研发费用归集口径相比较，存在一定差异，形成差异的原因如下：一是会计口径的研发费用，其主要目的是为了准确核算研发活动支出，而企业研发活动是企业根据自身生产经营情况自行判断的，除该项活动应属于研发活动外，并无过多限制条件。二是高新技术企业认定口径的研发费用，其主要目的是为了判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准，因此对人员费用、其他费用等方面有一定的限制。三是研发费用加计扣除政策口径的研发费用，其主要目的是为了细化哪些研发费用可以享受加计扣除政策，引导企业加大核心研发投入，因此政策口径最小。”注：上述加计扣除税收规定口径规范的财税〔2015〕119号文件和97号文件中部分条款已废止，此外税收口径规定的文件还包括财税[2018]64号、财政部 税务总局公告2021年第13号。
注：本篇主要围绕研发投入（直接材料投入、职工薪酬）及申请高新技术企业与账面研发费用不一致展开。
1、针对研发费用问题，保荐代表人因保荐履职不到位被交易所出具监管警示函的情形汇总如下：
注：资本市场对发行人高新技术企业资格的合规性要求越来越严苛，对发行人研发费用问题也越发关注。实务中，若发行人研发相关的内部控制执行不到位，导致相关过程控制及关键节点的单据缺失或是公司压根就没有建立相关内部控制，生产跟研发未严格区分，审核过程中面对一轮轮反馈问询总会露出破绽，更不要提是否经得起现场督导或是现场检查了。发行人不容易，中介机构执业也不容易，笔者觉得对于拟IPO企业，公司应真实的加大研发投入，扎实做好研发，切实提高公司的科技创新能力；对于中介机构，在执业过程中应始终怀有一颗敬畏的心，不能抱有侥幸心理，真真切切做到勤勉尽责，督促发行人规范研发费用归集，夯实财务核算准确性，收集整理好相关底稿文件，与发行人一起走稳一点走远一点才是关键。
2、直接材料投入金额较大且占研发费用比重较高的关注要点
注：针对研发费用中直接材料投入金额较大且占研发费用比重较高的情形，公司应健全研发管理相关的内部控制制度与体系并有效执行，审核中重点关注研发各节点的内部控制执行情况（包括研发领料节点控制、研发过程的控制、研发成果及研发废料等的控制）、研发领料是否与生产领料区分、研发耗用材料的最终去向、研发投入与产出是否匹配等。早期针对研发费用，主要核查各研发项目归集及明细构成情况，现阶段，尤其对于研发费用中材料投入（投入金额较大且占比较高的格外关注）的核查，在核查各研发项目归集及明细构成基础上，应对材料耗用的真实性及合理性做进一步实质核查，即前述提及的核查至耗用材料的过程控制、耗用材料的去向、材料投入与产出的匹配等。2017年至2020年1-6月，德冠新材研发费用中直接材料投入金额分别为1,580.78万元、1,777.14万元、1,754.00万元和834.47万元，金额较大，占研发费用比例分别为51.00%、53.82%、51.04%和53.33%，占比较高。请发行人说明：（1）研发领料的具体过程、如涉及的单据、人员、入账价值、是否能够与生产领料予以区分；（2）直接投入费用的具体构成，主要明细项目金额、占比，形成的成果及产品名称；如涉及研发领料的，需进一步说明相关材料的最终去向；（3）研发费用与纳税申报时加计扣除的研发费用是否存在差异，以及具体的差异原因；（4）研发费用的内控制度，项目立项是否完整准确；是否存在应计入成本的材料计入研发费用的情况；是否存在将营业成本或其他期间费用计入研发费用的情形。报告期，公司研发费用中材料费分别为1,580.78万元、1,777.14万元、1,754.00万元和834.47万元。请发行人说明：上述材料的最终去向。请发行人进一步说明：（1）报告期各期，研发费用中直接投入的具体内容，相关研发核算的财务内控过程及关键节点，相关内控是否健全并有效执行。报告期各期，发行人计入研发费用的研发材料及测试费金额分别为1,346.92万元、2,583.66万元、3,991.37万元和1,841.56万元，“购买商品、接受劳务支付的现金”中研发费用中的耗材费金额分别为352.44万元、811.09万元、1274.21万元和551.01万元。根据问询回复，报告期各期发行人其他出入库数量分别为335.04万颗、854.95万颗、1196.15万颗和-20.40万颗，包括研发领料出库、样品出库、盘盈与委外退料入库和盘亏出库等。请发行人说明：（1）研发材料和测试费的金额及其构成，与现金流量表相关科目的差异原因，结合具体项目实施情况和材料耗用情况，说明研发材料及测试费支出的原因及合理性；（2）与研发材料领用和测试相关的内部控制措施及执行情况，研发领用后相关实务资产的存放、管理、耗用、销售和废品的处置情况，不存在工程批晶圆封测后转为库存商品对外销售的原因，是否将与无关成本费用计入研发费用的情形，研发费用的归集是否准确；（3）报告期各期其他出入库的明细构成，研发领料出库与研发费用中研发材料的勾稽关系。（3）光华科技（科创板，终止撤回）——二轮反馈后被现场督导，三轮反馈后撤回2017年至2019年，光华科技研发费用中直接材料投入金额分别为1,729.37万元、1,600.08万元和1,624.79万元，金额较大，占研发费用的比例分别为82.68%、68.22%和61.55%，占比较高。请发行人说明：（1）研发领料的具体过程、如涉及的单据、人员、入账价值、是否能够与生产领料予以区分；（2）直接投入费用的具体构成，主要明细项目金额、占比，形成的成果及产品名称；如涉及研发领料的，需进一步说明相关材料的最终去向；（3）研发费用与纳税申报时加计扣除的研发费用是否存在差异，以及具体的差异原因；（4）研发费用的内控制度，项目立项是否完整准确；是否存在应计入成本的材料计入研发费用的情况；是否存在将营业成本或其他期间费用计入研发费用的情形。请发行人说明：（1）直接投入-原材料的具体构成，主要明细项目金额、占比，形成的成果及产品名称；相关材料的最终去向，如涉及销售相关废品的，说明各期相关废品销售收入情况，样品赠送说明具体情况等；（2）研发领料后形成的余料、废料、赠品等会计处理方式。请保荐机构及申报会计师核查以下事项并发表意见：（1）对上述事项进行核查并发表明确意见；（2）核查研发支出材料费用相关的领用记录、材料的实务流转过程、相关会计处理、最终去向及最终在报表中的反映情况；（3）研发费用与成本、其他费用是否混同；并就研发费用核算的准确性、真实性发表结论性意见。1、保荐业务督导发现，……在研发领料及研发过程中：1）发行人研发领料单为经审核的电子领料单，无纸质单据；2）研发的中试和生产线试产测试（大试）等为发行人研发的重要环节，在研制新产品过程中，发行人将试制品送给现有及潜在客户，获取客户反馈结果并不断优化研发，进行改进，为新产品研发方向及参数调整提供依据；3）试制品的处置方式之一为通过寄送、随车配送等方式送给客户。保荐业务督导发现，1）督导组抽查的“木纹转印专用聚酯树脂”小样测试记录最早两笔分别为2018年9月3日和9月5日，但ERP中，该项目最早一批领料记录为2018年9月6日，并且仅为各小料。保荐机构说明，系由于发行人使用前次研发所剩的少量余料开展试验，但保荐机构未提供研发余料使用管理的相关资料；2）保荐机构未提供研发中试和大试投入产出、试验参数等相关资料，未提供试制品管理相关资料。保荐机构说明，发行人未保存关于试制品的数量、批号记录、试验参数等相关信息；试制品的客户反馈主要为电话形式，发行人未保留相关反馈记录；3）保荐机构未提供试制品赠送相关的出入库记录、物流信息等资料，此外发行人销售发货量与物流整体承运重量间的差异较小，即试制品的运输未见物流记录；4）督导发现，研发形成的有形物品数量和价值可能较大，可以用于后续研发，也可以通过回炉等方式用于生产，保荐机构未提供相关有形物品的数量和使用资料；5）督导组针对发行人研发成果，抽样4个项目，保荐机构仅提供了新产品研发需求申请、项目立项文件、小试记录、试验转生产资料交接单，未提供其他相关控制点的内部资料。请发行人说明：（1）“木纹转印专用聚酯树脂”小样测试记录发生在研发领料前的原因；研发余料的留存、使用管理内控措施及对应单据；（2）报告期研发中试和大试的具体情况，包括对应项目、投入量、投入产出情况、试验参数、对应单据等；公司是否对中试和大试予以必要的管理，是否对相关单据予以保存；（3）公司目前是否存在试制品赠送相关的出入库记录、物流信息等资料；结合报告期投料比重较大，说明未有相关单据的商业合理性；（4）在公司研发需获取客户反馈结果并不断优化的情况下，未对客户反馈记录予以保留的商业合理性；（5）抽样4个项目对应的单据具体内容，其他内控环节未提供资料的原因；（6）定量说明，研发形成的余料具体、明确去向；结合发行人毛利率高于同行业，说明是否存在研发和成本混同，研发余料、形成的有形物予以回炉生产的情况，公司研发费用及成本是否真实、准确。
注：以上综合来看，在注册制下的审核中，第一轮问询基本为免责式问询，问题都为模板化；根据前一轮问询的答复，二轮/三轮（如有）的问询越来越有针对性。笔者觉得，未来的审核过程中，研发费用相关的问题亦会被重点关注，无论发行人还是中介机构，都应该给与足够的重视。
3、研发人员职工薪酬核算的关注要点
注：针对研发投入中研发人员职工薪酬核算，公司应对从事研发人员参与各研发项目的工时情况进行记录，如存在直接从事研发活动的人员同时从事非研发活动的，应将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配。
实务中，部分发行人存在实控人、董事长等创始人与高管为公司初创研发团队，被认定为公司核心技术人员，对于其工资薪酬，公司应根据相关人员实际从事研发相关活动的工时时间比例核算计入研发费用，如果无法区分其从事经营活动与研发活动的工时，则工资薪酬均应在管理费用核算。
发行人将其实际控制人、董事长徐辉认定为核心技术人员。根据披露的研发人员年人均工资测算，发行人将徐辉的工资薪酬计入研发费用。请发行人：（1）根据报告期内研发项目实施情况，列明相关项目的参与人员、物料领用情况，说明报告期内其他费用的具体构成及对应项目，是否存在项目参与人员混岗的情形，生产制造与研发是否严格区分，提供报告期内研发费用归集与分配的核算依据，相关会计处理是否符合会计准则的规定；（2）说明徐辉的具体工作内容、职责及时间分配情况，根据《研发管理制度》列示其工资薪酬的归集与分配，同时提供相应的研发项目台账及徐辉的参与情况；结合上述情况，说明报告期内徐辉的工资薪酬是否应全部计入研发费用，若否，请重新测算调整后的研发费用占营业收入的比例，是否仍满足科创属性相关指标要求。报告期，公司研发费用分别为848.80万元、1,098.35万元、1,193.76万元和1,026.52万元，占营业收入的比例分别为5.70、5.83、5.39和5.45。对于PCB水平沉铜和化学镍金专用化学品，公司派驻技术工程师在客户生产现场提供技术指导服务。另根据招股书和问询回复，发行人于2016年底设立子公司皓悦新科，将丁先峰作为PCB电子化学品领域的管理人才引进公司，任皓悦新科总经理，主要从事销售和企业管理工作，且未将丁先峰列为核心技术人员。但报告期内，发行人主要研发项目分别有16个、10个、12个和14个，其中丁先峰分别参与项目8个、2个、2个和3个。请发行人税明：（1）研发人员薪酬中是否包括有发行人（含子公司）董事、监事、高管的薪酬；丁先峰作为研发项目参与人，其薪酬是否计入研发费用；若存在高管人员薪酬计入研发费用的情况，请结合高管人员的具体工作内容、工资分配和研发相关的内部控制，说明对其薪酬的归集、分配和核算是否准确，是否存在将研发不相关的支出计入研发投入的情况。（2）派驻技术工程师是否属于研发人员，其薪酬核算是否计入研发费用，如计入，如何区分生产成本与研发费用；并说明确认的依据和合理性；是否存在研发人员为客户提供生产现场技术服务的情况，如存在，请说明相关研发人员为客户提供生产现场技术服务时间大概占其工作时间比重情况，为客户提供生产现场技术服务相关期间所发生的薪酬、差旅费等核算情况。（3）补充说明并披露报告期内研发人员薪酬总额、平均研发人数数量、平均薪酬等数据，与同行业公司是否存在较大差异及合理性。根据问询回复：（1）公司的核心技术人员包括：张超、陈建、罗元林、杨德志、杨海燕、刘斌，除张超因负责公司全面业务管理，其薪酬在管理费用中核算，其余核心技术人员的薪酬报告期内全部在研发支出中核算。同时，发行人将核心技术人员（不包括高管）的股份支付费用计入研发费用；（2）由于公司直接研发人员的薪酬按照项目分别计入了研发费用和委研成本，且各年的比例均不同，故公司未将所有研发人员的股份支付全部或按照一定比例计入研发费用，仅基于核心技术人员对公司技术发展、研发的重要支持作用将核心技术人员（不包括高管）的股份支付费用计入研发费用，其余直接研发人员股份支付费用计入管理费用。请发行人补充说明：（1）陈建为发行人董事兼副总经理，发行人将张超薪酬计入管理费用，将陈建薪酬全部计入研发费用的原因及合理性，同时又未将陈建股份支付计入研发费用的逻辑；（2）股份支付计入研发费用的直接研发人员罗元林、杨德志、刘斌是否完全未参与受托研发的项目、未参与的原因，他获取股权激励的直接研发人员是否全部同时参与了自研项目和受托研发的项目，如否，问询回复对于研发费用中的人员薪酬的口径与股份支付中人员口径不一致的原因所述原因是否合理；（3）发行人相关会计核算是否保持一贯性、财务内控的健全有效性。请保荐机构、申报会计师对上述事项进行核查并发表核查意见。
4、申请高新技术企业研发费用与账面研发费用金额存在较大差异情形
注：中国已经逐渐步入研发驱动型国家，2020年中国研发经费投入占GDP的比重达到2.4，为历史上最高。“十四五”规划把坚持创新驱动发展放到了各项任务首位，提出“全社会研发经费投入年均增长7%以上”的目标。中国对科技的重视程度越来越高，相应的，国家及各级政府机构层面均出台了众多支持企业科技研发的政策。高新技术企业除了享受15%的所得税及研发费用加计扣除外，还可以额外获得相关的科技经费补贴。
对于拟IPO企业，应夯实基础，强化内功，扎实做好研发投入，并按照相关法规要求，规范研发费用归集。实务中，关于公司研发投入与研发费用存在较大差异是否影响其高新技术企业的认定，建议公司就相关事项咨询当地高新技术企业认定机构。
（1）当期研发投入与研发费用存在较大差异的原因及合理性当期研发投入与研发费用产生的差异，原因系公司在生产线上进行中试试验或技术性验证时投入的原材料在试验结束后形成可供出售的产品，实现销售后确认至“营业成本”科目，具体情况如下：公司研发项目经实验室的“小试”阶段研发外，中试试验或技术性验证需要在生产线上进行批量生产，该阶段进行的领料由研发部门开具研发领料单，将原材料投入到反应釜中进行试验，并由研发人员记录研发过程、收集研发数据，试验结束后将满足标准可对外出售的产品成本对应转入到生产成本中，根据收入成本匹配原则，在实现销售后转至“营业成本”科目。该部分投入属于为研发活动发生的直接材料投入，故属于“研发投入”，但在会计核算上，由于该部分产品最终对外销售，根据“收入成本”配比原则，需确认为“营业成本”，而不在“研发费用”科目列示，从而导致公司研发投入与研发费用存在差异。
（2）公司研发投入统计口径
公司研发投入统计口径是公司为研发项目取得研发数据、得出试验结论和形成研发成果所投入的全部人工成本、试验成本和与研发有关的费用，研发支出具体归集包括：1）支付研发项目参与人员与研发活动有关的职工薪酬；2）进行实验室实验、中试试验和生产线上技术性验证所消耗的原材料；3）研发实验所使用仪器设备的折旧；4）为研发活动提供必要支持所必须支付的水电费、办公费、差旅费和信息资料费等。
（3）研发投入与研发费用差异情况不影响公司高新技术企业认定
2019年度，公司在高新技术企业重新认定过程中，按照研发投入口径申报高新技术企业，该归集口径获得山东省高新技术企业认定管理机构认可。2019年11月28日，公司取得山东省科学技术厅、山东省财政厅、国家税务总局山东省税务局联合颁发的高新技术企业证书，证书编号为GR201937000775，有效期三年，公司可继续享受国家关于高新技术企业的相关优惠政策，按15%的税率计缴企业所得税。
（4）上市公司研发投入与研发费用差异情况及差异原因
注：类似的，实务中，不少公司研发以客户需求为导向，对新产品和新工艺进行开发，在产品开发过程中，存在需要提供试验样件以满足客户不同形式的试验进而充分验证产品的性能。通常，对于试制品综合成本较高的（如耗用材料价值较高的），一般基于成本考量，公司会与客户会进行商务谈判，对送样的试制品收取合理的费用。
上述为新产品、新工艺开发过程中发生的直接材料投入，为实际的研发投入，但在会计核算口径上，根据国家税务总局公告2017年第40号，“企业取得研发过程中形成的中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减。”，综合会计准则中收入、成本匹配原则，对于试制品的销售应冲减研发费用。
（1）账面研发费用与申报高新技术企业认定的研究开发费用的差异情况公司于2020年5月提交了关于高新技术企业认定的申请，并于2020年底通过审核认定。根据公司在申请复审时提交的2017-2019年度研究开发费用专项审计报告，发行人申报高新技术企业认定的研究开发费用与报告期内账面认定的研发费用的差异明细如下：
公司的账面研发费用与申报高新技术的金额的差异主要在于直接材料、燃料动力。根据《高新技术企业认定管理工作指引》的规定，“研究开发费用中的直接投入为企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出。如：水和燃料（包括煤气和电）使用费等。”发行人将研发活动中耗用的直接材料和燃料动力在申请高新技术企业认定的研究开发费用中归集符合规定。
根据第八师科学技术局2021年2月4日出具的说明，公司于2020年6月申请高新技术企业，经自治区科技厅审核，符合高新技术企业认定条件，备案至科技部火炬中心，并获备案批复。2020年10月19日获得高新技术企业证书（证书编号：GR202065000143，有效期三年）。公司不存在因高新技术企业资格认定遭受行政处罚的风险。财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见（2007年9月4日财企[2007]194号）http://www.mof.gov.cn/gkml/caizhengwengao/caizhengbuwengao2007/caizhengbuwengao200711/200805/t20080519_27879.htm科技部财政部国家税务总局关于修订印发《高新技术企业认定管理工作指引》的通知（国科发火〔2016〕195号）http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c3496775/content.html（1）财政部税务总局公告2021年第13号，财政部税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c5163160/content.htmlhttps://www.shui5.cn/article/19/139992.html（2）财税[2018]64号财政部税务总局科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知https://www.shui5.cn/article/ef/121880.html（3）国家税务总局公告2017年第40号，关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2922308/content.htmlhttps://www.shui5.cn/article/cb/116219.html（4）财税〔2015〕119号，财政部国家税务总局科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知[部分废止]https://www.shui5.cn/article/cc/83114.html（5）国家税务总局公告2015年第97号，关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告[部分废止]https://www.shui5.cn/article/2e/84542.html
