房地产项目各环节税收筹划要点

【北京11.20-21】郑庆华教授：2019年财务报表新变化暨新会计准则重点、难点深度分析与运用【北京】【杭州】【广州】李志远博士：人工费用（建筑劳务公司）财税社保、建筑业最新政策及常见风险管控【成都11.14-15】曹胜新主讲：财务、税务、法务三维度护航企业战略发展【长沙12.5-6】小陈税务-陈志坚：新政策新思路，建筑业全流程涉税管理处理加微信：951271661可收到更多财税干货！房地产项目公司按照各阶段经营管理的内容，对其流程大致可以划分为：项目设立与项目公司组建；土地使用权的取得；房地产建设工程项目规划和审批；项目工程的施工管理；取得预售许可证后开始销售管理；项目工程竣工；项目公司清算。这七个阶段包括了房地产项目从投资决策、设计施工、销售、竣工结算和清算整个过程的内在事物发展规律和对公司的组织制度的阐述。现结合房地产项目各开发阶段的特点在以下五个节点对房地产业纳税筹划进行分析。一、项目设立阶段 1、项目公司组织形式的筹划房地产企业在选定的投资区域建立项目公司时，首先要进行税务筹划的问题就是内部组织形式的选择。是选择母子公司的形式还是总分机构的形式，需要企业进行比较，因为企业一旦通过工商注册成立，很多问题就是与生俱来的，无论以后各期如何筹划，也改变不了其性质。子公司：具有独立法人资格，而分公司不具备独立法人资格，无法对外承担法律责任和义务，只能由其总公司来承担。由于子公司的独立法人资格，在所设地区被视为纳税人，承担纳税义务；分公司由于不具备独立法人资格，在所设地区不被视为纳税人，要汇总到总公司进行纳税。根据《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》国税发[2008]28 号文件规定：企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。其计算方法为总机构和分支机构应分期预缴企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。企业选择组织形式时需要考虑的因素主要有：（1）我国地域间税率差异较大，但这种差异随着内外企业所得税法的统一逐渐减少，目前还是存在，如各自贸区存在差异等；对于个别地区，会有区域对企业落户实行奖励政策，或者税款返还政策。这些对企业所得税有优惠的地方，选择子公司还是分公司，哪种形式能给企业带来更大的税收成本的节约，也要看项目公司和总公司的具体情况而定。（2）国家或者地方针对房地产企业的优惠政策较少，若没有优惠政策和税率，需要考虑分支机构的盈亏能力，如果是长期亏损，分公司形式能减少盈利的总公司和盈利的其他分公司的应纳税所得额，节约了税收成本。若是短期亏损，子公司的组织形式更适合企业在当地的发展。（3）对于法律责任而言，由于分公司无独立法人资格，在出现债务或者法律纠纷时，会对总公司影响程度较大，而子公司可以以其出资额对其债务承担有限责任。在公司长期亏损的情况下，运用分公司的组织形式能更好的降低集团的税收成本。但成立公司的目的是为了获得利润，如果公司长期亏损则在剧烈的市场竞争下存在的可能性也很小，所以如果是暂时的亏损，子公司具有独立法人，在公司经营的很多问题上会具有更大的优势。2、合作项目合作模式的筹划    房地产公司最基础也是最初始的业务就是获取土地，不同的取得土地方式决定了房地产运营的两大关键点：一是主体问题，也就是运作平台问题，运作平台是利益平台，也是涉税平台和风险平台；二是土地交易本质问题，土地交易本质决定了房地产开发企业同土地提供方的利益分割和涉税纠纷。目前国内获得土地的市场分为两个，一是土地交易一级市场，此市场由政府垄断，土地交易的主要形式为招、牌、挂。二是土地交易二级市场，土地交易的主要形式为企业之间土地使用权转让。目前国内房地产交易有多种操作模式，根据不同土地的交易形式我们将交易的本质或模式分以下几类：买卖土地、收购土地持有方、城中村改造、合作开发模式（合作建房）、买卖楼花、代建。以上模式可能互有交叉，不同的合作模式对后期成本收入的确认影响重大，从而决定土地增值税及企业所得税的清算，现就情况较为复杂的合作开发模式（合作建房）进行分解：合作开发模式的界定：：一方出钱，一方出地，合作开发，共享收益处理方式：情况复杂，性质各异：设立项目公司模式1-1项目模式真假投资之分利益分享合作开发性质模式一双方真投资税后利润投资模式二出地方假投资取得固定收益卖地取得固定比例收益卖地分得商品房卖地模式三出钱方假投资取得固定收益借款并取得利息取得固定比例收益借款并取得利息分得商品房购买商品房合作方相互投资模式1-2相互投资模式投资方向与开发主体利益分享合作开发性质模式一出地方投资到资金方，资金方为开发主体税后利润投资取得固定（比例）收益卖地分得商品房卖地模式二资金方投资到出地方，出地方为开发主体税后利润投资取得固定比例收益借款并取得利息分得商品房购买商品房设立项目部模式1-3设立项目部模式土地变更与开发主体利益分享合作开发性质模式一土地不过户，出地方为开发主体税后利润投资取得固定（比例）收益卖地分得商品房卖地模式二土地过户，出资方为开发主体税后利润投资取得固定比例收益借款并取得利息分得商品房购买商品房（1）双方投资性质：a：双方成立新的项目公司b:双方互相真投资c:虽未设立项目公司，但共同设立项目部土地使用权和不动产投资涉税：a：增值税（不征收）b：土地增值税（房地产企业需缴纳，非房地产公司暂不征收）c：所得税（需缴纳）（2）出地方卖地性质a：项目公司模式中的出地方假投资b：相互投资模式中的出地方假投资c：项目部模式中的固定（比例）收益与分房卖地涉税：a：增值税b：土地增值税c：所得税案例：甲乙两公司合作开发住宅，双方共同设立新房地产公司丙。甲方将原值为3000万的土地评估5000万元投资到丙公司，乙公司投入5000万元到丙公司，投资协议约定将来甲分得2万平方商品房。请问双方如何缴税。甲：增税税、土增、所得税（2万平米商品房的市场价值）；乙：税后利润分红，不缴纳任何税收；丙：增值税、土增、所得税（3）出钱方借款性质a、项目公司模式中的出钱方假投资取得固定（比例）收益b、相互投资模式中的出钱方假投资取得固定（比例）收益c、项目部模式中的出钱方假投资取得固定（比例）收益借款涉税:出钱方：金融业增值税、所得税出地方：可在限额内税前扣除案例：甲乙公司合作开发住宅，成立公司丙，甲以土地入股丙公司，折价5000万元（原账面价值3000万元），乙公司投资5000万元入股丙企业，双方约定两年内项目取得收益后乙方取得固定收益1亿元。请问双方如何缴税？甲：投资行为，免征增值税，计算缴纳土地增值税和所得税，取得丙公司的利润分红，免征增值税和所得税乙：投入5000万元，得到10000万元，即5000万元为利息所得，应按增值税的金融保险业5%缴纳增值税250万元，同时并入应纳税所得额纳税。丙：正常计算增值税、土增、所得，但要注意的是付给乙公司，5000万元视为本金、5000万元视为利息，即使乙提供了利息部分的增值税发票，丙的税前扣除不能高于银行同期利率的限制。（4）出钱方买房性质a、项目公司模式中的出钱方假投资取得房产b、相互投资模式中的出钱方假投资取得房产c、项目部模式中的出钱方假投资取得房产买房涉税：a、卖房方：视同销售（增值税、土地增值税、所得税），售价多少b、买房方再次销售：增值税、土地增值税、所得税，成本多少？案例：甲乙合作开发住宅，成立丙公司，甲方持有土地，折价5000万元（原价3000万元）入股到丙公司，乙方投资5000万元入股甲方，约定乙公司分得开发的2万平方商品房，请问双方如何缴税。甲：投资环节免征增值税，土地增值税和所得正常缴纳乙：投5000万元，得到房子，实质是房屋买卖，问题涉及2万平米商品房的市场价格，自用和再次转让的历史成本都应该为5000万元丙：正常缴纳增值税、土增、所得税。3、土地取得涉及税种及要点土地取得时房地产开发企业主要涉及契税、印花税及土地使用税，同时也影响项目后期增值税、土地增值税、企业所得税的处理，以下为土地取得涉及的税务要点：（1）契税：无论以协议还是竞价方式出让，契税计税价格均应包括土地出让金、各类安置补偿费、市政建设配套费在内，而不仅仅是土地出让金。必须以取得该土地使用权支付的全部经济利益计算缴纳契税，且不得扣除前期土地开发成本。对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。（2）土地使用税：出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。也就是说无论企业是否取得土地，是否取得土地使用权证，只要合同作了约定，且合同生效，则应以合同为准。因此：a：拿地小组在签订土地出让合同时，交地日期原则上不许空置不填写，应当明确约定交地日期及延迟交地的违约责任（例如按日支付已付地价款千分之一的违约金）。避免交了土地出让金后公司长期拿不到地也得不到合理补偿。b：除因融资需要，在实际交地前，原则上不办理《土地使用权证》，避免被税务局以“已经取得土地使用权”为由征收土地使用税（未拿地，先交税）。（3）涉及拆迁补偿企业取得土地的过程中，应特别关注土地使用权连同地面建筑物一起转让的状况，到底签署土地转让协议还是不动产转让协议，或者说地面建筑到底由谁来拆是问题的关键，决定了这部分到底是拆迁补偿还是资产损失，也决定了土地成本的确认风险。房产企业同对方企业签订土地使用权转让协议 ，约定土地转让价格，地面建筑物由对方自形拆除，造成的损失由甲房地产公司给予赔偿，这样的话，房地产公司的土地成本就是预定的土地价格加上补偿款，从而增加相关成本的扣除 拆迁过程中，应有完整的拆迁方案，合理的拆迁标准，被予以备案，以备后查。  二、项目设计建造阶段1、 项目分期及户型选择的筹划企业对同一项目尽量分期、分区开发不同类型的房产，如：别墅、商业、普通住宅、非普通住宅等，不同的物业类型的土地增值税对应不同的税负。合理的规划项目的分期及物业类型有利于降低企业土地增值税的整体税负：（1）规划分期的要点：a、 展示区及分期范围的规划土地成本的分摊以确权物业的占地面积为基数，尽量均衡各分期的范围和容积率，以避免各分期物业单位土地成本的不均衡。b、 规划证分期规划证为土地增值税清算单位的重要依据，规划证范围越小，清算越细，无法均衡增值率，引起税负的上升。因此建议大规划证，分期中尽量避免过多拆分规划证。c、 高增值物业与低增值物业合理搭配（2）户型的选择a、 户型规划中考虑小户型住宅土地增值税优惠，避免出现危险面积户型，如119平米、122平米套内产品。销售未溢价，税负却增高。（住宅社区容积率在1.0以上、单套住房套內建筑面积120平方米以下或单套住房建筑面积144平方米以下，增值额不超过20%，免土地增值税）2、各项成本的归集与控制及合同的订立执行（1）各项成本的归集a、 土地成本归集：土地出让金、转让款、契税、市政配套、耕地占用、土地闲置费，拆迁补偿、安置费及相关税费等。b、 前期工程费归集：前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。注：境外设计费发票的取得及有效性c、 建筑安装工程2-1土建工程安装工程装饰工程基础工程主体工程人工土石方钢筋工程电气（强电）安装保温工程机械土石方商品砼电讯（弱电）安装门窗工程降水工程模板工程给排水安装栏杆工程桩基础填充墙工程电梯安装内外墙工程基坑空调安装消防安装天然气安装采暖安装注：发票的开具是否合规，工程核算的证据链条是否完整，与行业水平是否合理d、 基础设施建造费归集：基础设施建设费是指开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通 讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。e、 公共配套设施费归集：公共配套设施费专指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。注：根据产权、盈利，转移情况进行成本归集，建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。f、 开发间接费归集：开发间接费企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。在核算中，开发间接费主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。（2）成本的分配房地产相关成本可明确受益对象的直接计入相关物业，不能区分则按共同成本归集后进行分摊 共同成本分配2-2成本项目成本性质所得税分摊方法土地增值税分摊方土地成本共同成本占地面积法占地面积法前期工程费共同成本建筑面积法建筑面积法基础设施建设费共同成本建筑面积法建筑面积法建安工程费直接成本公共配套设施费共同成本建筑面积法建筑面积法开发间接费（不含利息）共同成本建筑面积法建筑面积法利息共同成本预算成本法实际成本法成本法或建筑面积法（3)成本的控制房地产公司税收筹划依赖于良好的成本控制，房地产公司须在项目成立之初，根据对规划设计及市场的的研究与测算，制定合理的目标收入，目标成本，目标税负率，建立全面预算制度，对目标进行分解、细化、执行和反馈，依据市场的实际反应，适时调整相关的成本，以达到合理的税负。（4）合同的订立与执行     房地产合同的订立需根据规划设计目标成本的要求，严格按招标程序及合同订立流程来订立，合同订立过程中需明确合同内容及合同范围，以便成本的归集与调整。如：对合同内容进行分拆，在总价不变的情况下，适度提高高增值物业的成本。同时须严格按合同内容执行，相关工程付款需做到工程业务进度、资金流向及发票内容与金额相一致，以支撑成本的确定。3、涉及税种及关注要点项目设计建设阶段房地产开发企业主要涉及印花税、土地使用税。项目设计建设阶段合同类型较多，金额较大，税局比较关注，且国内一般小税重罚，所以需引起适当的重视。  三、 项目销售阶段    开发企业对项目的销售可分为两个阶段，预售未竣工产品和销售已竣工产品。按处置的方式及处置的物业类型可分为：商品房销售、商品房视同销售、精装修房销售、以地换房合作建房、地下车库处置、公共配套设施处置等等。各类型的销售形式税务的处理各有千秋，下面主要对最常见的商品房销售进行分析。1、销售合同订立的筹划（1）销售定价：根据市场定价适度调节普通住宅的价格，以满足普通住房土地增值税的免税条件；精装房及样板房装修费用的拆分存在一定的税收风险，应适当控制。销售活动赠送物品尽量外包与销售公司运作，以避免核定为视同销售。（2）收款方式的确认：收款方式的选择，决定着房地产销售收入的确认时点 。一次性收款及首期款收款时间的约定，将让企业在此时点未收款情况下确认收入，但收款时间的约定有利于企业资金的安全及时的回流，需综合考虑。（3）交楼时间的约定：交楼时间决定着企业收入成本的结转和企业所得税的清算，企业所得税为季度预交，年度清算，房地产企业预售阶段若是预交所得税税负较高，存在需退税情况，可适当提早交楼时间，相反且公司资金流存在紧缺，可适当延迟交楼的时间。  2、涉及税种及关注要点项目销售阶段房地产开发企业主要涉及增值税、城建税、教育附加、土地增值税、企业所得税、印花税、土地使用税、房产税。（1）增值税：纳税时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。房地产行业预售未完工产品先按预增率交纳增值税，产品完工后按实际税率计算税额同时进行相关的进项抵扣。（注：增值税分简易征收和一般征收，增值税为流转税，作为税局最主要的税收来源，税局对增值税的管理比较严格，房地产行业涉及交易金额较大，是税局关注的焦点，因此企业需及时准确足额的缴纳增值税，并做好相关的台账以作备查）（2）土地增值税：销售期间按物业类型先预增后清算。（注：普通住宅与非普通住宅的区分，营改增后计税依据为不含增值税销售额）（3）企业所得税：预售未完工产品产生的收入需按预计毛利率预缴企业所得税，竣工交楼后，按收入成本配比原则结转收入与成本，按实际利润率缴纳企业所得税。 四、 项目竣工结算阶段1、工程结算的筹划竣工结算后房地产公司将面临企业所得税的清算及土地增值税的清算，企业所得税清算成本除按规定预提的部分外，其他部分需取得合法凭证，土地增值税成本扣除依据以取得合法凭证的金额为准，因此竣工结算后应尽早办理结算业务，并尽量全额取得相关发票。 2、涉及税种及关注要点    竣工结算阶段房地产开发企业主要涉及增值税、城建税、教育附加、土地增值税、企业所得税、印花税、土地使用税、房产税、代收契税。（1）增值税：产品完工后按实际税率计算税额同时进行相关的进项抵扣。（注：增值税分简易征收和一般征收，一般计征需注意土地成本的扣除）（2）土地增值税：销售期间按物业类型先预增后清算。（注：普通住宅与非普通住宅的区分，营改增后计税依据为不含增值税销售额）（3）企业所得税：按收入成本配比原则结转收入与成本，按实际利润率缴纳企业所得税。 五 、项目清算阶段 1、土地增值税清算纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。土地增值税清算采用超率累进税率，因此需关注房地产项目增值率。以避免高昂税负，同时须注意清算税负的合理性。（深圳市2005年11月1日（不含当日）以前开发并开始销售且销售期至2005年11月1日（含当日）以后结束的房地产项目，核定征收率：对普通标准住宅销售收入核定征收率为 6%，对非普通标准住宅销售收入核定征收率为 8%，对写字楼、商铺销售收入核定征收率为10%，对其他类型房地产销售收入核定征收率为5%。核定征收税款包含已预征税款。2016年深圳市地方税务局第二稽查局对辖区内某房地产企业土地增值税稽查，涉及收入767万元，补交土地增值税68万元，综合税负8.8%。以上仅作参考） 2、企业所得税清算企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二) 开发产品已开始投入使用。(三) 开发产品已取得了初始产权证明。已售完工产品需按收入成本配比原则确认收入与成本。企业所得税清算需关注：（1）收入的确认时点与方式；（2）成本是否按物业类型合理归集；（3）共有成本分摊方式是否合理；（4）是否按相关规定足额计提成本（5）土地增值税清算后是否追溯扣除； 延伸阅读：房地产项目纳税筹划房地产企业是处在一个非常特殊的行业，整个经营围绕着项目推进和实施，整个纳税管理及税收筹划也必须围绕项目进行。现将项目纳税筹划整体思路进行分析，希望起到抛砖引玉作用。一、纳税管理与税收筹划的基本原则与底线房地产企业，尤其是国有地产企业和上市公司，纳税管理和筹划的基本原则是合法、合理，所有的思路与方案不能违背税法和相关法律规定，同时所有思路和方案必须紧扣经营活动，具备经营上的合理性，不能自圆其说的思路和方案没有任何价值。我们提炼出房地产项目纳税管理和筹划的五大类关键节点：设计阶段的关键节点；预算阶段的关键节点；核算阶段的关键节点；完工标准的设计节点；工程管理的关键节点。二、设计阶段的关键节点根据土地增值税规定，普通住宅在土增清算中增值率不超过20%的情况下，可以享受免征土地增值税优惠政策，在整体销售收入中洋房占到45%，那么在设计阶段，界定清晰普通住宅和其他商品房的界限，可以在后期努力争取享受普通住宅优惠。三、预算节点的关键节点房地产项目管理的核心是预算管理，纳税管理也不例外。由于房地产项目交税分为完工前和完工后两大阶段，交税模式完全不同，因此必须在开始就预估最终完工后的结果。具体实施节点如下：1、做好初步测算根据实际情况，结合成本造价情况、收入预估情况作出初步预算，对于未来项目的最终税负情况和利润情况进行尽可能详尽的测算，发现问题，做到心中有数。2、针对问题进行调整找到预算中发现的问题，前期可以调整的马上调整，需要后期逐步实施的也要做好计划，尽量打提前量，切忌发生后生硬调整。3、实施过程动态管理预算不是死的，是一个动态管理过程，预算实施中根据实际情况的变动，如销售收入和价格变化，成本情况变动，费用情况变动等进行动态调整，确保在预算指导下实现财务的风险可控，纳税的节奏可控，从而实施项目管理和纳税管理。四、核算阶段的关键节点核算是整个纳税管理和筹划的最关键节点，也是风险管理的最关键阶段，具体可考虑以下思路：1、财务核算框架的规范完善依据会计和税法要求搭建财务核算框架，规范核算制度和流程，确保财务能够将风险消化在日常工作中。2、成本证据链条的规范完善税务机关看待企业，无法追溯到事件发生当期，只能依据企业财务的证据链条进行判断，以成本为例：——合同签署要关注主体、标的、发票、报价、违约、时间等涉税条款的风险；——支付款项要关注三流合一规范要求和时间节点的风险控制；——发票取得应关注发票类型、取得时间、真假甄别；——进度验收应关注相关验收资料、各方签字、审批流程；——决算报告应关注同合同的关联，增量的合理性。3、成本分摊的技巧与筹划不同业态之间成本如果平均分配，容易导致土地增值税的多交，如果在普通住宅和其他商品房之间进行合理分配，会有效降低土地增值税税负。五、完工标准的关键节点完工节点是房地产项目交税的分水岭，完工前基本是预征，完工后将面临清算，税务机关对于完工的把握非常敏感，企业常常出现失误。我们的建议是，在合法合理的情况下，尽量将完工标准有效推迟，为企业成本核算和票据获得留足时间，避免在准备不足情况下面临税务机关清算。比如，竣工验收和交房的时间节点尽量不要放在年末，年初一定优于年末。六、工程管理的关键节点成本是房地产企业税负最重要的影响因素，在收入不变的情况下，成本同时影响增值税、土地增值税和企业所得税的缴纳。做好成本控制的核心是把握成本均衡管理，如何确保成本、收入的平衡是关键，这一点需要前面所述的预算管理来配合，甚至需要对应的关联公司来配合，具体实施力度和效果根据企业具体情况而定。每家公司具体项目情况、内部管理情况、公司决策层想法和详细数据均不同，但纳税筹划的思路大同小异，上述内容仅做抛砖引玉，希望能帮助财务人员理清思路，面对税收筹划胸有成竹。看！下！面！