新收入准则带来若干"视同销售"应如何处理？

彭怀文

昨天分享了《不要见着非货币资产交换就"视同销售"纳税调整》，很多人就问我，"视同销售"纳税调整是不是很少啊？

其实，这种认为是不对的！非货币性资产交换需要进行"视同销售"纳税调整的情形很少，但是不代表其他业务的也就很少。

有人看见我今天这篇文章的题目，就会觉得奇怪，新收入准则与"视同销售"有什么关系呢？在企业所得税申报表《A105010视同销售和房地产企业特定业务纳税调整明细表》中，根本就没有跟新收入相关的纳税调整栏目啊？

我们在前面已经分析过，所谓"视同销售"，就是会计处理不确认销售收入，而按照税法规定却要视同销售确认应税收入的情形。

新收入准则的最大变化，我个人认为就是：1.把会计人员变成"半仙"，随时需要进行各种预测——职业判断；2.收入，对于企业来说，已经不再是一件非常确定的事情，而是会"变幻不定"的。

因此，在"五步法"的判断下以及各种特殊销售情形下，按照新收入准则的规定，经常会出现会计上不能确认收入或暂时不能确认收入的情形，而按照税法的规定就是非常的直截了当需要确认收入。

在这种情况下，会计上不确认收入，税务上需要确认收入，是不是就需要"视同销售"纳税调整呢？

至于《A105010视同销售和房地产企业特定业务纳税调整明细表》中在什么栏目填写，没有专门栏次就填写"其他"栏。

一、"五步法"带来会计收入的不确定性

（一）会计准则对商品销售收入确认条件的规定条件

1.旧收入准则的条件

2006版《企业会计准则第14号——收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

2.新收入准则的条件

2017版《企业会计准则第14号——收入》第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称"转让商品"）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

3.新旧收入确认条件变化

旧收入准则对收入确认强调——主要风险和报酬转移；而新收入准则则强调——商品控制权的转移。

（二）企业所得税收入确认条件的规定

1.企业销售商品收入确认的条件

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，以下简称875号文）第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

2.提供劳务确认应收的条件

875号文第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（1）收入的金额能够可靠地计量；

（2）交易的完工进度能够可靠地确定；

（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

3.特殊劳务费应收收入的确认

875号文第二条第（四）项规定，下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

（1）安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（2）宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

（3）软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

（4）服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

（6）会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

（7）特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

（9）劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

（三）增值税纳税义务发生时间的确定

对于增值税纳税义务发生时间的界定，总的来讲是"发生应税销售行为的，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

就发生应税销售行为而言，确定其增值税纳税义务发生时间的总原则就是，以"收讫销售款项、取得索取销售款项凭据或者发票开具时间"三者孰先（谁在前）的原则确定。

具体来讲，增值税的纳税义务发生时间包括但不限于以下时点：

1.纳税人发生销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产的应税销售行为，先开具增值税发票的，为开具发票的当天。

（纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的行为，按照国家税务总局的规定使用"未发生销售行为的不征税项目"编码开具不征税发票的情形除外）

2.纳税人采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

3.纳税人采取赊销方式销售货物，签订了书面合同的，为书面合同约定的收款日期的当天。

4.纳税人采取赊销方式销售货物，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

5.纳税人采取分期收款方式销售货物，签订了书面合同的，为书面合同约定的收款日期的当天。

6.纳税人采取分期收款方式销售货物，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

7.纳税人采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

8.纳税人采取预收货款方式，生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等特定货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

9.纳税人委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

10.纳税人销售加工、修理修配劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

11.纳税人发生销售服务、无形资产或者不动产的应税行为，并在其应税行为发生过程中或者完成后收到销售款项的当天。

12.纳税人销售服务、无形资产或者不动产，签订了书面合同并确定了付款日期的，为书面合同确定的付款日期的当天。

13.纳税人销售服务、无形资产或者不动产，签订了书面合同但未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

14.纳税人销售服务、无形资产或者不动产，未签订书面合同的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（四）收入确认的税会差异引起的"视同销售"

1.会计上不满足收入条件的——需要"视同销售"

会计确认收入时需要考虑谨慎性原则，无论是旧版还是新版的收入准则，都强调商品销售的"经济利益很可能收回"；而税法确认收入一般不考虑谨慎性原则，不考虑商品销售后是否能够收回货款，税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则,注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。如有时会计在确认收入时因考虑谨慎性原则而不确认收入，但是在税法上可以仍然确认收入并相应调增应纳税所得额。

对于会计上当期没有确认收入，后期满足收入确认条件确认收入的，由于税务上已经"视同销售"进行过纳税调整，所以后期就需要做冲减，避免造成企业多交税款（相当于"视同销售"为负数）。

2.会计与税务收入确认存在时点差异的——需要"视同销售"

由于税务与会计上对于收入的确认可能存在时点上的差异，如果存在跨年度的情况，除企业所得税申报表中需要填报《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》外，也需要进行"视同销售"纳税调整。

当然，只是由于时点上的差异，因此也可能存在后期需要冲减调整的情况。

二、附有销售退回条款销售的"视同销售"

（一）会计处理

《企业会计准则第14号——收入》（2017版）第三十二条规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

上述规定的会计处理，归纳如下：

（二）税务处理与视同销售

对于附有销售退回条款的销售，税法上并无专门的规定。

在税法上无论附有销售退回条件售出的商品是否退回，均在商品发出时全额确认收入，计算缴纳增值税和所得税应税收入。对于退货实际发生时,才冲减增值税计税依据和企业所得税应税收入。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008)875号)规定，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。因此，税务处理上要求企业在商品销售时全部确认收入并全部结转成本，实际发生退货时冲减当期收入和成本。故在新收入准则下销售时将会形成税会差异。

因此，对于会计上计入"预计负债——应付退货款"在年末存在余额的，在企业所得税汇算清缴应做纳税调整，"视同销售"调整为收入。

三、附有质量保证条款销售的"视同销售"

（一）会计处理

《企业会计准则第14号——收入（2017）》第三十三条规定：对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。

企业在向客户销售商品时，可能会为所销售的商品提供质量保证。

质量保证按性质可以分为两类情况：

1.法定的质量保证：有一些质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合法定标准，即保证类质量保证(三包服务)。

2.非法定的质量保证：在向客户保证所销售的商品符合法定标准之外提供了一项单独的服务，即服务类质量保证。

对于附有质量保证条款的销售，企业应当对其所提供的质量保证的性质进行分析，对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但该质量保证在向客户保证所销售的商品符合法定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。作为单项履约义务的质量保证应当按新收入准则的规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务（在没有实际履约前，收到款项计入"合同负债"）。对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照或有事项的相关规定进行会计处理。

企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合法定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：

(1)该质量保证是否为法定要求。当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务。

(2)质量保证期限。企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务，因此，企业承诺提供的质量保证越有可能构成单项履约义务。

(3)企业承诺履行任务的性质。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准(例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品)，则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。

简单的用会计分录表述：

1.构成或有事项

（1）全额确认收入

借：银行存款等

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

同时，结转成本。

（2）计提"三包费用"

借：销售费用

贷：或有负债

（3）实际发生

借：或有负债

贷：银行存款等

2.构成单项履约义务

（1）销售时

借：银行存款等

贷：主营业务收入

合同负债

应交税费——应交增值税（销项税额）

同时，结转成本。

（2）实际发生

借：合同负债

贷：主营业务收入

同时，结转成本。

（二）税务处理与视同销售

《企业所得税法》第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

对于附有质量保证条款的销售构成"或有负债"的，企业所得税法不允许企业扣除按照历史经验与数据预提的因质量保证而发生的费用，只有在费用实际发生时，才准予扣除。

因此，对于附有质量保证条款销售构成单项履约义务的，会计上计入"合同负债"的，跨年度有余额的，应做"视同销售"进行纳税调整。

四、主要责任人和代理人与视同销售

（一）会计处理

新收入准则第三十四条规定：企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

（二）税务处理与视同销售

税务方面并没有关于"主要责任人和代理人"的规定，只要商品代销的相关规定，以及经纪代理的相关规定。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定："销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。"

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定："委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天"。

实务中，对于代销，模式有三种：1.销售方有可能是全额开具发票给最终购买者，然后代理方再收取代理佣金并给销售方开具代理手续费发票；2.视同买断，销售方开具销售发票，代理方加价销售；3.销售方按照最终售价开票给代理方，代理方开票给最终购买者，最后销售方以折让（或红票）形式返利给代理方。

前述3种模式，后两种模式在税务上代理方都是开具了全额发票的，无论是增值税还是企业所得税都应按照开票金额确认应税收入或计税依据。但是，会计上可能会按照新收入准则规定"净额法"确认收入。那么，这时就会出现会计上确认的收入与税务上确认的收入不一致的情况，这时就应通过"视同销售"进行纳税调整。

五、附有客户额外购买选择权销售的"视同销售"

（一）会计处理

附有客户额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。比较常见的有商场超市促销送积分、航空公司累计里程送机票、餐饮企业消费返券、信用卡积分兑换礼品等。

之前我也专门分析过该类销售的会计处理，此处就引用一个流程图：

（二）税务处理与视同销售

税务方面涉及到三个税种：增值税、企业所得税和个人所得税。

1.增值税处理

（1）发放消费积分时：

在发放消费积分时，会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独确认入账（合同负债），但是按照增值税的规定，需要全额作为计税依据，因此不能扣除一块。

（2）使用消费积分时：

①如果作为商业折扣处理，严格按照税法规定的要求，比如在同一张发票上开具消费金额和折扣金额，或者只开具折扣后的金额等，是可以按照折扣后金额计税，也就说积分在此时不需要再计税的。

②如果在使用积分时，没有按照规范的商业折扣处理，比如全额开具了发票，或者将消费积分折扣金额填写在备注栏的，则不能按照折后金额计税，消费计税需要再次计税。

③如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照视同销售处理，相当于消费积分需要再次计税。

（3）消费积分到期失效时：

消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经确认过了增值税，失效时不再做处理。

2.企业所得税处理

企业所得税主要是消费积分跨年度时，需要进行"视同销售"纳税调整。

（1）消费积分发放时：

与增值税一样，会计处理单独扣除的一块（积分价值-合同负债），在税务方面是不予认可的，其扣除部分应计入应税收入，需要"视同销售"。

（2）消费积分使用时：

①如果严格按照规范的商业折扣处理，使用的消费积分，不计入应税收入，并且按照折扣后金额确认应税收入；

②如果不是严格按照规范的商业折扣处理，使用的消费积分，不能扣除消费金额，应按照扣除消费积分前的金额确认应税收入，但是消费积分不确认应税收入。

③如果是用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照兑换的礼品或奖品的公允价值视同销售，但是消费积分本身不确认应税收入。

（3）消费积分到期失效时：

消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经按照发放积分时的销售额全额确认了应税收入，因此失效时不再确认。

（4）消费积分跨年度的纳税调整：

当年新增的"合同负债-消费积分"，相当于是从应税收入中扣出来而没有计入应税收入的，所以对当年新增的消费积分账面价值，应调增应收收入。

当年"合同负债-消费积分"减少，说明当年有使用以前年度消费积分或消费积分失效，消费积分的账面价值转回了"主营业收入"，由于税务方面以前年度的消费积分都是已经确认过"应税收入"的，此时转回的部分就需要调减"应税收入"。

这里的话，是不是有点绕？那好，我就用通俗的话再解释一下：

当年新增的积分，由于是从应税收入中扣除来的，所以需要调整回去——视同销售，增加应税收入；当年减少的积分，由于以前年度已经交过税——视同销售冲减，本年度就不再交税，所以需要调减应税收入。

六、简要总结

本文并没有完整的分析新收入准则下各种情形，比如还有销售回购、销售回租等业务情形。新收入准则真的比较复杂，涉及到需要进行职业判断的地方特别多，导致的结果就是会计上确认收入变得高度不确定，经常会出现税务上已经完全符合收入确认标准的，而会计上却不能确认收入，这种情况下就是典型的需要进行"视同销售"的情形，虽然《A105010视同销售和房地产企业特定业务纳税调整明细表》没有专门的栏次，我们也需要在"其他"中进行"视同销售"调整。

"视同销售"调整的收入，是可以作为业务招待费、广告费和业务宣传费等限额扣除费用的计算基数的，如果少调整或不调整虽然可能不会造成漏缴税款等违反税法规定，但是却可能导致企业多交税。

在新收入实施后，要密切关注会计与税务的差异扩大问题，做到应调尽可能调整。