企业整体转让内部一个非独立的部门应如何进行财税处理？
企业整体转让内部一个非独立的部门应如何进行财税处理？
彭怀文
有人咨询问：某集团公司为进行业务整合，拟将其子公司A内设部门D整体划转给其另外一个子公司B。转移包括D部门的全部人员，以及D部门负责开发的小程序和注册商标、办公实物资产等。转让费用除小程序、注册商标和实务资产转让费用外，还包括该部门2020年上半年的人工费用。前述费用全部是打包计算的，除人工费用外并未明确到具体项目。
请问：1.站在集团角度，怎么进行税务处理可以少缴税？
2.A公司和B公司应各自如何进行会计处理？
彭怀文解答
此问题属于典型的企业重组的问题。
在企业重组中，重点涉及到增值税、企业所得税等问题，下面逐一说明。
一
增值税处理
（一）资产重组中涉及货物时的增值税政策
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定："纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。"
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）规定："纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。"
（二）资产重组中涉及不动产、土地使用权时的增值税政策
财税[2016]36号文附件2"营业税改征增值税试点有关事项的规定"第一条第（二）项"不征收增值税项目"第五点规定："在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。"
同时，财税[2016]36号文附件3"营业税改征增值税试点过渡政策的规定"第一条"下列项目免征增值税"，第（三十五）项规定："将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。"
（三）资产重组中涉及到无形资产时的增值税问题
无论是国家税务总局公告2011年第13号还是财税（2016）36号文，对于资产重组的增值税政策中，均没有明确涉及到无形资产。
营改增的财税（2016）36号文有关资产重组的相关规定，其实跟营改增之前的相关规定是一脉相承的。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定："纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。"
上述规定明确说明，免征营业税范围仅限于企业重组之中的"全部或者部分实物资产"，即仅对其中涉及的不动产、土地使用权转让，不缴纳营业税。对于无形资产转让（如转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉）却没有明确可以免缴纳营业税。
《营改增试点实施办法》附件"销售服务、无形资产、不动产注释"第二条规定："销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。"
虽然，在会计核算上，土地使用权是有可能归入"无形资产"中，但是在税法的语境中却是把土地使用权从"无形资产"独立出来的，并单独规定了相关税收政策。因此，对于土地使用权的相关增值税政策不能直接扩大至所有的"无形资产"。
资产重组中涉及到的无形资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产，由于没有政策规定可以免税或不征税，因此，需要依法缴纳增值税。
由于是打包计算，因此需要先将资产包（资产组）中"无形资产"先区分出来，并按照公允价值估价。对于咨询中提到支付"2020年上半年的人工费用"，其实也是一种"无形资产"，估计D部门从事小程序开发工作，该部门手中还有相关半成品以及其他知识产权等。
站在集团公司的角度，一方缴纳增值税开具增值税专用发票，另一方可以抵扣，整体上并不会增加税负。
二
企业所得税问题
（一）按照资产划转处理
由于咨询问题涉及的企业集团内部子公司之间的资产划转问题，首先可以考虑适用《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）中"三、关于股权、资产划转"的有关规定：
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
（二）按照企业重组的"资产收购"处理
如果不满足《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）条件的，其次可以考虑适用财税（2009）59号中有关"资产收购"的相关规定，并按照特殊性税务处理的规定条件拟定收购条件。
财税（2009）59号规定：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%【财税[2014]109号调整为"资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%"】，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
（三）按照资产处置处理
如果既不满足财税（2014）109号文的"资产划转"规定，也不满足财税（2009）59号文的企业重组的"资产收购"的规定，那么就只能按照资产处置处理了，并按规定计算资产处置的利得或损失。
三
会计处理问题
（一）按照财税（2014）109文"资产划转"的会计处理
按照财税（2014）109文的要求，"划出方企业和划入方企业均不确认所得"。
1.划出方的会计处理
对于划出方而言，在会计上有两种处理方法：（1）按照减少集团公司的投资处理；（2）按照对集团公司分红处理。
（1）按照减少集团公司的投资处理
借：实收资本（拟减少的）
资本公积（差额）
负债（划转中包含的负债）
贷：各资产名称（账面价值）
应付职工薪酬（划转价格中包含的2020年上半年人工费用）
应交税费——应交增值税（销项税额）（无形资产计算的）
（2）按照对集团公司分红处理
决定按照分红时：
借：利润分配
贷：应付利润
实际划转时：
借：应付利润
负债（划转中包含的负债）
贷：各资产名称（账面价值）
应付职工薪酬（划转价格中包含的2020年上半年人工费用）
应交税费——应交增值税（销项税额）（无形资产计算的）
2.接收方的会计处理
接收方收到划转的资产，应视为集团公司对子公司B的权益性投入。
借：各资产名称（账面价值）
无形资产（划转价格中包含的2020年上半年人工费用）
应交税费——应交增值税（进项税额）（无形资产计算的）
贷：实收资本/股本（增加的注册资本）
负债（划转承担的债务）
资本公积——资本溢价/股本溢价
（二）按照财税（2009）59文"资产收购"的会计处理
1.转让方的会计处理
借：长期股权投资等
负债（资产收购中包含的负债）
贷：各资产名称（账面价值）
应付职工薪酬（划转价格中包含的2020年上半年人工费用）
应交税费——应交增值税（销项税额）（无形资产计算的）
2.收购方的会计处理
借：各资产名称（账面价值）
无形资产（划转价格中包含的2020年上半年人工费用）
应交税费——应交增值税（进项税额）（无形资产计算的）
贷：实收资本/股本（增加的注册资本或增发的股份）
资本公积——资本溢价/股本溢价
负债（资产收购中包含的负债）
银行存款（现金支付的部分）
（三）按照资产处置的会计处理
1.转让方的会计处理
借：银行存款等
贷：各资产名称（账面价值）
应付职工薪酬（划转价格中包含的2020年上半年人工费用）
应交税费——应交增值税（销项税额）（无形资产计算的）
负债（收购方承担的债务）
营业外收入（差额，如果差额在借方则科目换为"营业外支出"）
2.收购方的会计处理
借：各资产名称（账面价值）
无形资产（划转价格中包含的2020年上半年人工费用）
应交税费——应交增值税（进项税额）（无形资产计算的）
贷：银行存款等
负债（承担的债务）
四
其他税费问题
除前述的增值税和企业所得税外，上述业务可能还会涉及到土地增值税、印花税和契税（接受方），企业首先应考虑适用企业重组的优惠政策享受免税，交易双方应尽可能的创造条件以满足税法规定的要求。
鉴于篇幅所限，不再深入探讨，如果这方面需求或兴趣的，可以私信咨询与交流。
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