第十三章 或有事项
或有事项应先掌握概念，然后掌握其会计处理：一、或有事项的概念或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺（如辞退福利）、亏损合同、重组义务、环境污染整治（如弃置费用）等。对于或有事项，会计处理的思路是：根据谨慎性要求，对于或有事项涉及的“或有资产”，不能确认入账，如果很可能导致经济利益流入企业，可以披露。对于“与或有事项相关的义务”，有三种处理办法：确认入账，表内列示（预计负债）；不确认入账，表外披露（或有负债）；既不在表内列示也不在表外披露。二、或有事项的确认与计量1．或有事项的确认如果与或有事项相关的义务同时符合以下三个条件，企业应将其确认为预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务，而不是潜在义务。例如，在专利权使用纠纷中，判明本公司侵犯了其他公司的专利权，就发生了现时义务。（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业。一般情况下，发生的概率分为以下四个层次：项目 发生的概率区间基本确定 95%＜发生的可能性＜100%很可能 50%＜发生的可能性≤95%可能 5%＜发生的可能性≤50%极小可能 0＜发生的可能性≤5%（3）该义务的金额能够可靠地计量。2．或有事项的计量或有事项的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得的补偿的处理，现将要点归纳如下：或有事项的计量相关规定最佳估计数的确定预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数按照如下方法确定：①所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性是相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。②在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：a．或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定。b．或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率确定（计算加权平均数）。预期可获得补偿的处理企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，应注意：①补偿金额只有在“基本确定”能收到时予以确认，即发生的概率在95%以上时才能做账，将补偿金额计入账内。② 补偿金额应单独确认为资产，即应计入“其他应收款”科目，不能直接冲减“预计负债”。③ 确认入账的金额不能超过预计负债的金额。【例1】未决诉讼2019年12月25日甲公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉，要求赔偿100万元，至12月31日法院尚未判决。甲公司经研究认为，侵权事实成立，本诉讼败诉的可能性为80%，最可能赔偿金额在50万元—70万元之间，而且该范围内各种结果发生的可能性相同。则甲公司在2019年末会计处理如下：借：营业外支出 60贷：预计负债 [（50+70）/2] 60如果上述侵权行为是由于甲公司委托的C公司在完成该专利项目时造成侵权，甲公司已向C公司索赔80万元，基本确定能获赔50万元，则甲公司会计处理如下：借：其他应收款 50贷：营业外支出 50【例2】产品保修费甲公司2019年销售丁产品1000万元，将在产品保修期内对发生的质量问题免费维修。按照以往经验，不发生质量问题的可能性为80%，无须支付维修费；发生较小质量问题的可能性为15%，发生较小质量问题后发生的维修费为销售收入的2%；发生较大质量问题的可能性为4%，发生较大质量问题后发生的维修费为销售收入的10%；发生严重质量问题的可能性为1%，发生严重质量问题后发生的维修费为销售收入的20%。则2019年应计提的产品质量保证金＝（1000 ×2%） ×15%+（1000 ×10%）×4%+（1000 ×20%）×1%=3+4+2＝9（万元）。2019年末甲公司的账务处理是：借：销售费用 9贷：预计负债——产品质量保证金 93.特殊事项的处理案例（1）亏损合同亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。企业对亏损合同进行会计处理，应注意以下三点：①如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。②待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。③预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。【例 3】亏损合同（最低净成本）甲企业 2019 年 12 月 1 日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在 2020 年 2 月15 日以每件产品 l00 元的价格向外贸公司提供 1 万件 A 产品，若不能按期交货，甲企业需要交纳 30 万元的违约金。2019 年末，这批产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至 125 元。甲企业生产产品的成本为每件 125 元，而售价为每件 l00 元，每销售 l 件产品亏损 25元，共计损失 25 万元。因此，这项销售合同是一项亏损合同。如果撤销合同，甲企业需要交纳 30 万元的违约金。对此，甲公司会计处理如下：(1)由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，甲企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债：借：营业外支出 250 000贷：预计负债 250 000(2)待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：借：预计负债 250 000贷：库存商品 250 000【例 4】亏损合同（有标的、无标的）甲公司与乙公司于 2019 年 8 月签订不可撤销合同，甲公司向乙公司销售设备 50 台，合同价格每台 100 万元（不含税）。该批设备在 2019 年 2 月 25 日交货。至 2019 年末甲公司已生产 40 台设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到 102 万元，本合同已成为亏损合同。预计其余未生产的 10 台设备的单位成本与已生产的设备的单位成本相同。则甲公司对有标的部分应计提存货跌价准备，对没有标的部分确认预计负债。会计处理如下：（1）有标的部分，合同为亏损合同，确认减值损失：借：资产减值损失 80贷：存货跌价准备（40×2） 80（2）无标的部分，合同为亏损合同，确认预计负债：借：营业外支出 20贷：预计负债（10×2） 20在产品生产出来后，将预计负债冲减成本：借：预计负债 20贷：库存商品 20这说明，待执行合同变成亏损合同的时候，就已经将损失反映在当期的损益中了。（2）重组义务重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：出售或终止企业的部分业务；对企业的组织结构进行较大调整；关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。企业重组的会计处理如下：①企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：a.有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；b.该重组计划已对外公告。②企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。③由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失，在计量与重组义务相关的预计负债时，也不考虑处置相关资产(厂房、店面，有时是一个事业部整体)可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此，这些利得或损失应当单独确认。下面列出与重组有关资产的判断表：与重组有关支出的判断表支出项目包括不包括不包括的原因自愿遣散√强制遣散(如果自愿遣散目标未满足)√将不再使用的厂房的租赁撤销费√将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂√支出与继续进行的活动相关剩余职工的再培训√支出与继续进行的活动相关新经理的招募成本√支出与继续进行的活动相关推广公司新形象的营销成本√支出与继续进行的活动相关对新分销网络的投资√支出与继续进行的活动相关重组的未来可辨认经营损失(最新预计值)√支出与继续进行的活动相关特定不动产、厂场和设备的减值损失√减值准备应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》进行评估，并作为资产的抵减项三、或有事项的披露或有事项的披露包括与或有事项相关的义务的披露和或有资产的披露；与或有事项有关的义务，如果满足确认负债的条件，已经确认入账，形成预计负债；如果不满足确认负债的条件，形成或有负债。因此，或有事项的披露具体说来就包括预计负债的披露、或有负债的披露和或有资产的披露。或有事项的披露相关规定预计负债的披露企业对预计负债，应在资产负债表中单列项目反映，并在附注中披露下列信息：（1）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。（2）各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。（3）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。或有负债的披露（1）或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。（2）企业应在附注中披露或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)的下列信息：①或有负债的种类及其形成原因，包括未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等形成的或有负债。②经济利益流出不确定性的说明。③或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。或有资产的披露企业通常不披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当在附注中披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。本章总结或有事项的会计处理的内容1、或有事项的概念：或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。2、与或有事项相关的义务的会计处理：同时满足三个条件确认为预计负债；不满足三个条件不确认负债，称为或有负债，一般情况下在附注中披露，只有极小可能导致经济利益流出企业不披露。3、与或有事项相关的潜在资产的会计处理：不确认，一般也不披露，只有很可能导致经济利益流入企业才披露。