第三章 审计证据

本章主要以客观题形式考查审计证据的含义和性质、分析程序在不同阶段的运用等知识点。同时可能与实务结合在主观题中考查“函证” 和“分析程序”。函证程序经常结合“应收账款、银行存款”等项目以简答题形式进行考查；在每年的综合题中，分析程序作为风险评估程序是常考的考点，还会与业务循环审计部分结合出题。第一节 审计证据的性质1.1 审计证据的含义和分类²  审计证据是指为得出审计结论、形成审计意见使用的所有信息，包括会计记录所含有的信息和其他的信息。认定→具体目标→审计程序→审计证据审计证据财务报表依据的会计记录中包含的信息原始凭证、记账凭证、明细/总分类账等其他的信息从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息会议记录、内控手册、询证函回函通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息检查存货存在的证据自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息各种计算表，分析表²  【重要观点】会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他的信息。会计记录中包含的信息和其他的信息缺一不可：没有前者，审计工作无法进行；没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将会计记录和其他的信息结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础；如果审计证据不一致，而且这种不一致可能是重大的，注册会计师应当扩大审计程序的范围，直到不一致得到解决；并针对账户余额或各类交易获得必要保证；用作审计证据的其他的信息，与注册会计师执行财务报表审计时应当阅读被审计单位年度报告中除财务报表和审计报告外的其他信息是两个不同的概念。【2018 年多选】下列各项中，可能构成审计证据的有（ ）。A. 注册会计师在本期审计中获取的审计证据B. 注册会计师在以前审计中获取的证据C. 会计师事务所接受业务时实施质量控制程序获取的信息D. 被审计单位聘请的专家编制的信息【答案】ABCD1.2 审计证据的充分性与适当性（一）审计证据的充分性的含义²  审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。（二）影响审计证据充分性的因素注册会计师确定的样本量；注册会计师对重大错报风险的评估。评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多；注册会计师获取的审计证据质量。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少（注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷）。（三）审计证据的适当性的含义²  审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。（四）审计证据的相关性审计证据的相关性，是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认 定之间的逻辑联系。确定审计证据相关性时应当考虑的因素：1. 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；2. 有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审计证据，不能替代与其他认定（如该存货的计价和分摊认定）相关的审计证据；3. 不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。1.2 审计证据的充分性与适当性【相关性举例】

如果某审计程序的目的是测试应付账款的多计错报，则测试记录的应付账款可能是相关的审计程序；

如果某审计程序的目的是测试应付账款的漏记错报，则测试已记录的应付账款很可能不是相关的审计程序，相关的审计程序可能是测试期后支出、未支付发票、供应商结算单以及发票未到的收获报告单等。

控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。设计控制测试的具体程序时，包括识别一些显示控制运行的情况（特征或属性），以及显示控制未恰当运行的偏差情况。

实质性程序旨在发现认定层次重大错报，设计实质性程序包括是识别与测试目的相关的情况。（五）审计证据的可靠性审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。【可靠性的判断原则】1. 从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。（1）从外部独立来源获取的审计证据未经被审计单位有关职员之手，从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性；（2）从其他来源获取的审计证据，由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑。2. 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。（1）如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯的执行，会计记录的可信赖程度将会增加；（2）如果被审计单位内部控制薄弱，甚至不存在任何内部控制，被审计单位内部凭证记录的可靠性就大为降低。3. 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。（1）间接获取的证据有被涂改及伪造的可能性，降低了可信赖程度；（2）推论得出的审计证据，其主观性较强，人为因素较多，可信赖程度也受到影响。4. 以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。（1）口头证据本身并不足以证明事实的真相，仅仅提供了一些重要线索，为进一步调查确认所用；（2）会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠；（3）一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。5. 从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。（1）注册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度；（2）传真件或复印件容易是篡改或伪造的结果，可靠性较低。亲自获取>被审计单位提供来自外部独立渠道>其他渠道（被审计单位内部）内控有效>内控薄弱直接获取>间接获取或推论文件记录（纸质/电子介质）>口头形式原件>传真件或复印件多部门流转>会计部门内部流转【注意】“更可靠”不等于另外一种证据“不可靠”【提示】审计证据虽然从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的；如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。（六）审计证据充分性与适当性的关系1. 充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的；2. 审计证据越适当，需要的审计证据数量越少；3. 审计证据的质量存在缺陷无法通过数量弥补。（七）评价充分性和适当性时的特殊考虑1. 对文件记录可靠性的考虑（1）审计通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家；（2）但如在审计过程中识别出的情况可能表明文件记录是伪造的，注册会计师应作出进一步调查。2. 使用被审计单位生成信息时的考虑（1）如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据；（2）通过测试针对生成和维护这些信息的控制，注册会计师也可以获得关于这些信息准确性和完整性的审计证据；（可能有必要实施追加的审计程序）（3）在某些情况下，注册会计师可能打算将被审计单位生成的信息用于其他审计目的，在这种情况下，获取的审计证据的适当性受到该信息对于审计目的而言是否足够精确和详细的影响。3. 证据相互矛盾时的考虑（1）如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。（2）如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。4. 获取审计证据时对成本的考虑（1）CPA 可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系；（2）不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序；（3）如果确实无法获取必要的审计证据且无较好的替代程序，应视为审计范围受到限制；（4）在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。【2016 年单选】下列有关审计证据可靠性说法中正确的是（ ）。A. 审计证据的充分性影响审计证据的可靠性B. 可靠的审计证据是高质量的审计证据C. 从独立的外部来源获得的审计证据可能是不可靠的D. 内部控制薄弱时内部生成的审计证据是不可靠的【答案】C第二节 审计程序2.1 审计程序的作用审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。性质选用何种审计程序时间何时执行这些程序范围对选定的审计程序，应当选取多大的样本规模；应当从总体中选取哪些项目风险评估      →      风险应对    →      出具报告↑                   ↑风险评估程序        进一步审计程序控制测试/实质性程序2.2 审计程序的种类（一）检查对象（1）记录和文件（纸质、电子或其他介质）（2）实物（固定资产、存货、现金、应收票据等）可靠性（1）检查记录和文件时，其可靠性取决于相关内部控制的有效性；（2）某些文件是表明一项资产存在的直接审计证据，如构成金融工具的股票或债券；（3）检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。适用风险评估程序/控制测试/实质性程序（二）观察对象正在从事的活动或实施的程序可靠性观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据，但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响。适用风险评估程序/控制测试/实质性程序（三）询问含义书面或口头获取信息；对答复进行评价。对象被审计单位内部（业务/财务/内审/管理层等）或外部（供应商/客户/律师/专家等）的知情人员获取财务信息和非财务信息。可靠性询问可能本身不足以提供充分、适当的审计证据；必要时获取书面声明。适用风险评估程序/控制测试/实质性程序。（四）函证（本章第三节讲解）含义CPA 直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。对象特定账户余额或项目、协议或交易条款可靠性受多种因素的影响：（1）函证的方式；（2）以往审计或类似业务的经验；（3）拟函证信息的性质；（4）选择被询证者的适当性；（5）被询证者易于回函的信息类型。适用实质性程序（风险评估程序和控制测试一般不用）（五）重新计算含义CPA 注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。对象折旧、坏账准备的重新计算可靠性证明力较强适用主要用于交易的细节测试（六）重新执行含义CPA 独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制对象内部控制可靠性证明力较强（成本较高）适用用于控制测试（七）分析程序（本章第四节讲解）含义CPA 通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。可靠性证明力有限，一般不作为直接证据适用不用于控制测试，应当用于风险评估程序，可以用于实质性程序。（另外，还应当用于总体复核）第三节 函证3.1 函证决策在决定是否采用函证获取认定层的充分适当的审计证据时，注册会计师应该考虑如下因素：主要因素（一定要考虑的）评估的认定层次重大错报风险函证程序针对的认定实施除函证以外的其他审计程序次要因素（可以考虑的）被询证者对函证事项的了解预期被询证者回复询证函的能力或意愿预期被询证者的客观性（一）评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。随着评估的认定层次重大错报风险的增高，注册会计师就越需要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据，或者更具说明力的审计证据在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。（二）函证程序针对的认定函证程序针对不同的认定，所获取审计证据的证明力是不同的。例如，在函证应收账款时，可能为应收账款的存在认定、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，但不能为应收账款的计价和分摊认定（应收账款涉及的坏账准备计提）提供证据。对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。例如，在审计应付账款完整性时，注册会计师需要获取没有重大未记录负债的证据。相应地，向被审计单位主要供应商函证，即使账面记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。【简答题 2015（节选）】ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2014 年度财务报表。审计项目组确定财务报表整体的重要性为 100 万元，明显微小错报的临界值为 5 万元。审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：（2）甲公司应付账款年末余额为 550 万元，审计项目组认为应付账款存在低估风险，选取了年末余额合计为 480 万元的两家主要供应商实施函证，未发现差异。要求：针对上述第（2）项，指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】（2）不恰当。仅选取大金额主要供应商对应付账款实施函证不能应对低估风险，注册会计师还应选取小额或零余额账户。（三）实施除函证以外的其他审计程序针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。例如，如果被审计单位与应收账款存在有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量。（四）被询证者对函证事项的了解如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。（五）预期被询证者回复询证函的能力在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：（1）被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；（2）被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；（3）被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；（4）被询证者可能以不同币种核算交易；（5）回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。（六）预期被询证者的客观性或意愿如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低，在函证关联方时，考虑关联方的客观性。3.2 函证内容（一）函证的对象1. 银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低（两个条件同时具备）。2. 应收账款注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。【单选题 2013】下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（ ）。A. 对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序B. 对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序C. 如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序D. 如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序【答案】C（二）函证程序实施的范围注册会计师可以采用审计抽样或其他方法选择函证样本。选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：1. 金额较大的项目；2. 账龄较长的项目；3. 交易频繁但期末余额较小的项目；4. 重大的关联方交易；5. 重大或异常的交易；6. 可能存在争议、舞弊或错误的交易。（记！）（三）函证的时间²  注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（四）管理层要求不实施函证时的处理要求合理注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。不合理，且被其阻挠而无法实施函证视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑，并考虑：（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。3.3 询证函的设计（一）设计询证函的总体要求注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。【举例 1】在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。（应收账款完整性认定）【举例 2】在对应付账款的完整性认定获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未入账的负债。（应付账款的完整性认定）（二）设计询证函需要考虑的因素1. 函证的方式积极式函证说明要求要求被询证者在所有情况下必须回函内容确认信息可能未对所列示的信息加以验证填列信息可能导致回函率降低未回函原因被询证者不存在没有收到询证函没有理会询证函消极式函证说明要求要求被询证者仅在不同意询证函列示的信息时回函局限说服力和可靠性低于积极式询证函未回函原因被询证者不存在没有收到询证函没有理会询证函同意函证所列信息适用条件（同时满足）重大错报风险评估为低水平涉及大量余额较小的账户预期不存在大量的错误没有理由相信被询证者不认真对待函证2. 以往审计或类似业务的经验在判断实施函证程序的可靠性时，注册会计师通常考虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报及回函所提供信息的准确程度等。当注册会计师根据以往经验认为，即使询证函设计恰当，回函率仍很低，应考虑从其他途径获取审计证据。3. 拟函证信息的性质信息的性质是指信息的内容和特点。注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。【举例】对那些非常规合同或交易，注册会计师不仅应对账户余额或交易金额做出函证，还应当考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。4. 选择被询证者的适当性注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。【举例 1】对短期投资和长期投资，注册会计师通常向股票、债券专门保管或登记机构发询证函或向接受投资的一方发询证函；【举例 2】对应收票据，通常向出票人或承兑人发函询证；【举例 3】对其他应收款，向形成其他应收款的有关方发函询证；【举例 4】对预付账款、应付账款，通常向供货单位发函询证；【举例 5】对委托贷款，通常向有关的金融机构发函询证；【举例 6】对预收账款，通常向购货单位发函询证；【举例 7】对重大或异常的交易，通常向有关的交易方发函询证；【举例 8】对委托贷款，通常向有关的金融机构发函询证；除了是否知情，函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。5. 被询证者易于回函的信息类型询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。【举例 1】某些被询证者的信息系统可能便于对形成账户余额的每笔交易进行函证，而不是对账户余额本身进行函证。【举例 2】被询证者可能并不总是能证实特定类型的信息，例如应收账款余额，但是却可能能够证实余额当中的单笔发票的余额。3.4 函证的实施与评价（一）对函证过程的控制1. 函证发出前的控制措施（5 项）（1）对被询证者的名称、地址以及被函证信息执行核对程序，经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出。（不得由被审计单位代发）（2）询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致。（核对）（3）考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等。（核对）（4）是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址。（核对）（5）是否已将部分或全部被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。（核对）2. 不同方式发出函证时的控制措施方式说明邮寄不使用被审计单位本身的邮寄设施，独立寄发跟函注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。电子电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。【简答题 2015（节选）】ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2014 年度财务报表。审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：（1）审计项目组在寄发询证函前，将部分被询证方的名称、地址与甲公司持有的合同及发票中的对应信息进行了核对。（3）审计项目组成员跟随甲公司出纳到乙银行实施函证，出纳到柜台办理相关事宜，审计项目组成员在等候区等候。要求：针对上述第（1）（3）项，指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】（1）恰当；（3）不恰当。审计项目组成员需要在整个过程中保持对询证函的控制或审计项目组成员应当观察函证的处理过程。（二）积极式函证未收到回函时的处理1. 再次发函如果在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函。2. 替代审计程序如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序3. 积极式询证函为必要程序在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回 函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上、员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序， 则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。（这种情况下，积极式函证是必做程序，不能用替代程序取代）4. 对审计工作和审计意见的影响如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。【2015 年单选】下列有关积极式函证的说法中，错误的是（ ）。A. 注册会计师应当在发出询证函后予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函B. 如果管理层不允许寄发函证，注册会计师可以发表非无保留意见C. 如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据D. 为保证回函率，注册会计师应当要求被审计单位安排专人催收函证【答案】D（三）评价函证的可靠性邮寄回函1. 被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；2. 回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；3. 寄给注册会计师的回邮信封或者快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；4. 回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或者地区是否与被询证者的地址一致；5. 被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。必要时，注册会计师还可以进一步核实。【提示】被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。跟函回函1. 了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；2. 确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限；3. 观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函。电子形式回函1. 对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。2. 注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。3. 当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系（如电话联系）以核实回函的来源及内容。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。对询证函的口头回复只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。限制性条款对回函可靠性不产生影响的限制条款1. 提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保。2. 本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任。【补充】其他的限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。对回函可靠性产生影响的限制条款1. 本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息。2. 本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见。3. 接收人不能依赖函证中的信息。如果限制性条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。在特殊情况下，如果限制条款产生的影响难以确定，注册会计师可能要求被询证者澄清或寻求法律意见。【2016 年多选】下列有关询证函回函可靠性的说法中，错误的有（ ）。A. 被询证者对于函证信息的口头回复是可靠的审计证据B. 询证函回函中的免责条款削弱了回函的可靠性C. 由被审计单位转交给注册会计师的回函不是可靠的审计证据D. 以电子形式收到的回函不是可靠的审计证据【答案】ABD（四）对不符事项的处理1. 原则性要求注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。2. 可能显示存在错报或潜在错报（1）当识别出错报时，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第 1141 号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊。（2）不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。（3）不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。3. 并不表明存在错报如果注册会计师认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的，则并不表明存在错报。不符事项类别应收账款登记入账的时间不同举例收款在途询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款债务人收货在途询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物退回货物在途债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到拒付货款在途债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等（五）需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施1. 需要关注的舞弊风险迹象（11 项）（1）管理层不允许寄发询证函；（2）管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；（3）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；（4）注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；（5）从私人电子信箱发送的回函；（6）收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；（7）位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；（8）收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；（9）回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；（10）不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；（11）被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。2. 可采取的应对措施（6 项）（1）验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；（2）将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；（3）将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；（4）要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；（5）分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；（6）考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存第四节 分析程序4.1 分析程序及其目的（一）分析程序的定义²  分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。（二）分析程序的目的运用阶段运用目的运用要求用作风险评估程序了解被审计单位及其环境必做用作实质性程序如果比细节测试更能降低认定层次的检查风险水平时选做用于财务报表总体复核审计结束或临近结束时，对财务报表整体的合理性作最终把关必做【2016 年单选】下列有关分析程序的说法中，正确的是（ ）。A. 分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间的内在关系对财务信息作出评价B. 注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的各个方面实施分析程序C. 细节测试比实质性分析程序更能有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平D. 用于总体复核的分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化【答案】B4.2 用作风险评估程序（一）总的要求注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是了解被审计单位及其环境，并评估重大错报风险。在这个阶段运用分析程序是强制要求。（二）具体运用及特点1. 可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用。2. 重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较，以判断是否表明财务报表存在重大错报风险。3. 主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系。4. 局限性是分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。5. 无需在了解被审计单位及其环境的每一个方面时都实施分析程序。在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。【2018 年单选】下列有关用作风险评估程序的分析程序的说法中，错误的是（ ）。A. 此类分析程序所使用数据的汇总性较强B. 此类分析程序的主要目的在于识别可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化C. 此类分析程序通常不需要确定预期值D. 此类分析程序通常包括账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析【答案】C4.3 用作实质性程序（一）总的要求注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。可以用作实质性程序的情形（1）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。（2）实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。（二）运用时应当考虑的因素相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。具体而言，实质性分析程序适用于存在、发生、完整性等定性认定，不大适用于准确性、计价和分摊、分类、截止等量化或精细认定，也不宜用于应对较高的重大错报风险。认定的适用性考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；数据的可靠性考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；预期值精确性对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报；差异额可接受确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需做进一步调查的差异额。（三）对特定认定的适用性鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师越应当谨慎使用实质性分析程序。在对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能是适当的。实质性分析程序通常更适用于在一段时间存在预期关系的大量交易。（四）数据的可靠性数据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取该数据的环境。因此，在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列因素是相关的：1. 可获得信息的来源。是否为独立来源（内部外部，直接间接）2. 可获得信息的可比性。3. 可获得信息的性质和相关性。4. 与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。【多选题 2010】在确定实质性分析程序使用的数据的可靠性时，注册会计师通常考虑的因素（ ）。A. 可获得信息的来源B. 可获得信息的可比性C. 可获得信息是否经过审计D. 与可获得信息相关的控制【答案】ABCD（五）评价预期值的准确程度分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。预期值的准确性越高，通过分析程序获取的保证水平越高。在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，应考虑下列主要因素：1. 对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。通常预期各期的毛利率更具有稳定性。2. 信息可分解的程度。3. 财务和非财务信息的可获得性。（六）可接受差异额的考虑1. 受重要性和计划的保证水平的影响，需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性。2. 评估的风险越高，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。【注意】这里要强调错报只是可能性（风险），没有说就是错报。【简答题 2015（节选）】甲公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户，A 注册会计师负责审计甲公司 2014 年度财务报表，审计工作底稿中与分析程序相关的部分内容摘录如下：（4）A 注册会计师对运输费用实施实质性分析程序，确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额为 150 万元，实际差异为 350 万元，A 注册会计师就超出可接受差异额的 200万元询问了管理层，并对其答复获取了充分、适当的审计证据。要求：针对上述事项，指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】不恰当。应当针对 350 万的差异进行调查。（七）针对剩余期间实施实质性分析程序如在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，应考虑下列因素，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力：1. 实质性分析程序对特定认定的适用性2. 数据的可靠性3. 评价预期值的准确程度4. 可接受的差异额4.3 用作实质性程序【2014 年多选】下列有关在实施实质性分析程序时确定可接受差异额的说法中，正确的有（ ）。A. 评估的重大错报风险越高，可接受差异额越低B. 重要性影响可接受差异额C. 确定可接受差异额时，需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性D. 需要从实质性分析程序中获取的保证程度越高，可接受差异额越高【答案】ABC4.4 用作总体复核（一）总体要求及目的在审计结束或临近结束时，运用分析程序进行总体复核是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。用于总体复核的分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。（二）总体复核阶段分析程序的特点在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那么详细和具体，往往集中在财务报表层次。（三）再评估重大错报风险如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额和披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。【单选题 2014】下列有关注册会计师在临近审计结束时实施分析程序的说法中，错误的是（ ）。A. 实施分析程序的目的是确定财务报表是否与注册会计师对被审计单位的了解一致B. 实施分析程序所使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同C. 实施分析程序应当达到与实质性分析程序相同的保证水平D. 如果通过实施分析程序识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当修改原计划实施的进一步审计程序【答案】C【单选题 2016】下列有关分析程序的说法中，正确的是（ ）。A. 分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间的内在关系对财务信息作出评价B. 注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的各个方面实施分析程序C. 细节测试比实质性分析程序更能有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平D. 用于总体复核的分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化【答案】B【2017 年单选】下列有关注册会计师在临近审计结束时运用分析程序的说法中，错误的是（ ）。A. 注册会计师进行分析的重点通常集中在财务报表层次B. 注册会计师进行分析的目的在于识别可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化C. 注册会计师采用的方法与风险评估程序中使用的分析程序基本相同D. 注册会计师进行分析并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平【答案】B