新准则下开办费的会计处理

　　在企业批准筹建之日起，到开始生产、经营之日止的期间产生的开办费，在新会计准则下应该如何做会计处理？下面是小编为你整理的新会计准则下开办费的会计处理，希望对你有帮助。

　　新会计准则下开办费的会计处理

　　从《企业会计准则――应用指南》附录――“会计科目与主要账务处理”(“财会〔2006〕18号”)中关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要账务处理可以看出，开办费的会计处理有以下特点：

　　1、改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是“长期待摊费用”或“递延资产”，而是直接将费用化。

　　2、新的资产负债表没有反映“开办费”的项目，也就是说不再披露开办费信息。

　　3、明确规定，开办费在“管理费用”会计科目核算。

　　4、统一了开办费的核算范围，即开办费包括筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。

　　5、规范了开办费的账务处理程序，即开办费首先在“管理费用”科目核算，然后计入当期损益，不再按照摊销处理。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)如下规定：

　　九、关于开(筹)办费的处理

　　新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

　　新会计准则下的开办费财税处理

　　开办费的财税处理问题，一直以来存在着很多争议和观点。笔者现结合实务中的处理方式，把涉及到开办费的财税事项重点陈述如下。

　　一、基本规定

　　(一)新会计准则规定

　　新会计准则规定非常明确，计入“管理费用”。

　　《企业会计准则指南》——附录：会计科目和主要账务处理：

　　管理费用——本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费

　　新准则已不将开办费作为资产处理，而是计入当期损益。

　　(二)税务规定

　　●《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》

　　(国税函[2010]79号)

　　“七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题?

　　企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。”

　　——企业筹办期不得计算为当期的亏损

　　●《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》

　　(发文字号:国税函[2009]98号)

　　“九、关于开(筹)办费的处理?

　　新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”

　　——企业的筹办期在开始生产经营之日的当年一次性扣除，或按照长期待摊费用分期摊销。

　　(三)总结

　　执行新会计准则的企业，开办费在财务上计入管理费用;税务上不得计算为当期的亏损，在企业开始经营之日的当年一次性扣除或分期摊销。

　　二、关于筹建期

　　筹建期的界定非常重要，因为开办费是企业在筹建期间发生的费用，筹建期间界定不清楚，开办费就无法按照相关规定处理。

　　筹建期是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日的期间。

　　因此，判定何为开始生产经营之日，就显得尤为重要。

　　国家税务总局先后下了以下文件：

　　财税[1994]001号(全文失效)——对新办企业、单位开业之日的执行口径，统一为“纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。”

　　国税函[2003]1239号——“对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为“纳税人取得营业执照上标明的设立日期。”

　　国税发[2005]129号(全文失效)——规定“新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。”

　　国税函[2007]365号——关于“新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日”的规定，只适用于2005年10月1日以后设立的企业。

　　根据以上文件，得出的结论是：2005年10月1日后成立的企业生产经营之日是指取得第一笔收入之日;2005年10月1日前成立的企业生产经营之日是指取得营业执照上标明的设立日期。

　　根据国家税务总局2010年4月27日答复，“企业自开始生产经营的年度”，应是指企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度。

　　笔者在这里想强调的是，由于文件规定的不甚明确，国家税务总局的答复又不能作为有效的法律条文被执行，因此，各地税务机关的规定就极为重要。各地的规定也不甚一致，有的税务机关以工商注册日为准，有的以取得第一笔收入为准，笔者甚至还碰到过以取得一般纳税人的时间为生产经营之日。因此，笔者建议，在实务中，进行筹办期的处理时，一定要和当地税务机关取得一致。

　　筹办期间不作为计算亏损年度，对纳税人来说当然是利好事项，因为弥补亏

　　损的期限是5年，晚一年计算亏损年度就多一年弥补亏损的机会。

　　如：

　　A企业2000年为筹办期，费用500万，如2001年开始生产经营，2001年开始计算亏损年度，那么，到2005年汇算清缴时，还有可能弥补这500万的亏损;如2000年开始计算亏损年度，则只能到2004年汇算清缴时，有可能弥补这500万的亏损。

　　三、筹建期的汇算清缴问题

　　国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发[2009]79号)第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营)，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照《企业所得税法》及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。

　　因此，企业所得税汇算清缴的主体是在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营)，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人。企业在筹建期，没有生产、经营，当然也就不需要参加汇算清缴。

　　但笔者在此提醒，在实务中，企业所得税需年度申报仍需进行。

　　四、筹建期的申报

　　在实务中，纳税人通常将计入管理费用的金额全部作为纳税调增处理，即年度申报的所得税表中，收入为零，成本费用为零，最终的应纳税所得额为零。在纳税人开始生产经营之日的当年进行纳税调减。

　　五、筹建期间的业务招待费与广告费

　　阐述的更清楚一些，实际上这个问题应该是，筹建期间的业务招待费与广告费能否递延扣除?即能否在开始生产经营之日的年度税前扣除?

　　企业将筹办期间发生的所有费用计入管理费用，在所得税申报时将应纳税所得额调整为零，在开始生产经营之日的年度，可以将开办费税前扣除。

　　但这里有个问题：筹建期的业务招待费与广告费发生时，并没有相对应的收入作为扣除基数，已经在筹建期全部纳税调增。在开始生产经营之日时，有了收入，那么在筹建期的业务招待费与广告费可以在开始生产经营年度税前扣除吗?

　　举例：A企业2010年为筹办期，发生管理费用500万，其中业务招待费10万，广告费10万。进行所得税年度申报时，将应纳税所得额整为零。在2011年开始生产经营，取得收入6,000万，当年发生业务招待费15万，广告费15万。2010年的10万业务招待费与10万广告费是否可以在2011年汇算清缴时税前扣除?

　　根据国家税务总局答复：

　　“根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5%。第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　因此，企业在筹建期未取得收入的，所发生的广告和业务宣传费应归集，待企业生产经营后，按规定扣除。业务招待费则不能在企业所得税税前扣除。”

　　这个答复的意思就是，广告费可以在以后纳税年度结转扣除，而业务招待费没有递延扣除的说法，因此不能在以后纳税税前扣除。

　　按照以上答复，筹建期的广告费可以在2011年汇算清缴时税前扣除，即2012年可以扣除25万;筹建期的业务招待费不可以在2011年汇算清缴时税前扣除，即只能扣除9万(15万×60%)。

　　至于有观点认为业务招待费也可以递延扣除，笔者不敢认同。可以假设，企业在正常生产经营过程中，在某一年没有实现收入，全额调增业务招待费，不可能递延到下一年度税前扣除，不可能因为是筹办期就认为可以递延处理。

　　六、筹建期的递延所得税资产科目

　　企业在筹建期的开办费在年度申报时全部调增，应纳税所得额为零，在企业生产经营的年度纳税调减，因此，开办费应符合新会计准则对于递延所得税资产的定义：该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为资产。

　　因此，企业在筹办期年度终了时，应做以下分录：

　　借：递延所得税资产(扣除永久性不得扣除后的开办费×适用所得税税率)

　　贷：所得税费用

　　如有广告费，应做以下分录：

　　借：递延所得税资产(开办费中的广告费×适用所得税税率)

　　贷：所得税费用

　　综上所述，关于开办费的处理争议颇多，文件也下发了不少，各地税务机关的处理方式也不尽相同，因此笔者建议，在实务中，应参照国家税务总局和各地税务机关下发的文件，结合当地主管税务机关的政策掌握精神，与当地主管税务机关充分沟通，取得一致意见，最大程度的降低纳税风险。

　　开办费的列支范围

　　1，筹建人员开支的费用

　　(1)筹建人员的劳务费用：具体包括筹办人员的工资奖金等工资性支出，以及应交纳的各种社会保险。在筹建期间发生的如医疗费等福利性费用，如果筹建期较短可据实列支，筹建期较长的，可按工资总额的14%计提职工福利费予以解决。

　　(2)差旅费：包括市内交通费和外埠差旅费。

　　(3)董事会费和联合委员会费

　　2，企业登记、公证的费用：主要包括登记费、验资费、税务登记费、公证费等。

　　3，筹措资本的费用：主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。

　　4，人员培训费：主要有以下两种情况

　　(1)引进设备和技术需要消化吸收，选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用。

　　(2)聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用费用。

　　5，企业资产的摊销、报废和毁损

　　6，其他费用

　　(1)筹建期间发生的办公费、广告费、交际应酬费。

　　(2)印花税

　　(3)经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用

　　(4)其他与筹建有关的费用，例如资讯调查费、诉讼费、文件印刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。

　　不列入开办费范围的支出

　　1，取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产时支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的相关人工费用。

　　2，规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。我国政府还规定，中外合资进行谈判时，要求外商洽谈业务所发生的招待费用不得列作企业开办费，由提出邀请的企业负担。

　　3，为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出不得列作开办费。

　　4，投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不得计入开办费，应由出资方自行负担。

　　5，以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。

　　筹建期的确定

　　企业筹建期的确定在我国受税法影响较大。例如《外资所得税法实施细则》中规定，“外资企业筹建期为企业被批准筹办之日起至开始生产、经营(包括试生产)之日止的期间”。以上所称“被批准筹办之日”，具体是指企业所签订的投资协议后和合同被我国政府批准之日。以上所称“开始生产、经营(包括试生产)之日”，具体是指从企业设备开始运作，开始投料制造产品或卖出同第一宗商品之日起，为企业筹建期结束。其他企业可参照该规定。

　　开办费的摊销

　　开办费一般按五年摊销，新企业会计制度规定开办费一次摊销