原创！新收入准则财税差异与协调之五：交易价格和税法收入的财税差异

作者：三尺冰

新收入准则按分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，除了分摊方法外，交易价格自身和税法中的收入（或销售额和营业额）还存在如下差异。

一

代收和预收往来款可能构成增值税等税种

的销售额

企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项不构成新收入准则中的交易价格，而是作为负债处理；但在增值税法、消费税法和资源税法中，它有可能被认定为价外费用而构成销售额的一部分。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第三十七条规定：销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

因此，企业在销售过程中存在代收预收等款项时，会计和企业所得税计量收入的口径相同，即都不包括这些往来性质款项，而增值税、消费税和资源税则可能将这些往来款作为销售额的组成部分。

二

会计和税法对可变对价的确认方式不同

新收入准则对合同中的可变对价，有两种估计方法，一种是按照期望值进行估计；另一种是按照最有可能的金额进行估计，这体现了会计信息质量的相关性原则。而税法是国家参与社会大生产收入分配的形式和途径，计税依据和纳税义务具有高度确定性，必须以实际的交易结果为准。

例如：甲公司与乙公司签订固定造价合同，合同价款为500万元。根据合同约定，如果甲公司能够提前完工，每提前一天，合同价款将增加2万元；相反，每推迟一天，合同价款将会减少2万元。此外，合同约定，该项工程完工之后将参与省级优质工程奖的评选，如果能够获奖，乙公司将额外奖励甲公司20万元。

此外，企业在每一资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额的行为并不产生纳税义务。

三

会计考虑合同中的融资成分而税法不考虑

新收入准则根据实质重于形式原则，对合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。而税法中，仅企业所得税在有确凿证据的情况下才考虑销售中的融资成分，而增值税、消费税、土地增值税和印花税等税种的现行政策不考虑销售行为中的融资成分，从而形成巨大的具体财税差异。《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

四

应付给客户对价的财税差异

新收入准则对向客户支付对价的会计处理程序如下图所示：

税法对向客户支付对价的税务处理程序如下图所示：

对向客户支付对价的财税差异，主要表现为税法为了防止抵消交易而侵蚀税基，对企业应付客户对价不得冲减收入；对于没有取得可明确区分商品的，必须提供合理商业目的或正当理由，否则该项支出可能被视为与生产经营无关而不得在企业所得税税前扣除，如果是佣金、手续费，则应当符合税前扣除的相关规定；对于取得可明确区分商品的，一般情况下视为另一项采购商品或接受劳务的业务，只有价格不公允且不具有合理商业目的或正当理由时才需要予以纳税调整。

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