【IPO案例】出口销售DAP模式下收入确认时点、金额及会计处理
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1、 DAP 模式下收入确认的会计处理及是否符合《企业会计 准则》的相关规定
根据《2010 年国际贸易术语解释通则》规定，DAP 模式为“到 货交付式”，由买方承担所有费用，即卖方承担全部费用（除了 与进口清算有关的费用）以及货物运至指定目的地前所包含的全部风险。发行人 DAP 模式下收入确认原则如下：货物满足交付条件，货物出口并办理出口报关手续，送至目的地后，确认销售收入的实现。
（1）收入确认时点
①2020 年 1-6 月
发行人自 2020 年 1 月 1 日起执行新修订的《企业会计准则 第 14 号—收入（2017 年修订）》（以下简称新收入准则），新收入准则第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务， 即在客户取得相关商品控制权时确认收入，取得相关商品控制权， 是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。” DAP 模式下，发行人所售商品在运抵境外目的地之前，客户 并未取得所购买商品的控制权，因此发行人在货物满足交付条件、办理出口报关手续并送至目的地时作为收入确认时点符合企业会计准则的规定。
②2017-2019 年度
2017-2019 年度，发行人执行《企业会计准则第 14 号—收入（2006）》（以下简称原收入准则），原收入准则第四条规定：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企 业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企 业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四） 相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生 的成本能够可靠地计量”。根据上述规定，收入确认时点通常在将商品所有权上的主要风险和报酬转移时点。
DAP 模式下，发行人除了承担从目的港到客户指定目的地的运保费以外，还承担了所售商品运送至客户指定目的地商品损失的风险，发行人在将所售商品运抵客户指定目的地之前，所售商品所有权的主要风险和报酬未发生转移，因此，发行人在货物满 足交付条件、办理出口报关手续并送至目的地时作为收入确认时点符合企业会计准则的规定。
（2）收入金额计量
在 2016 年 8 月 18 日财政部发布《财政部关于公布废止和失 效的财政规章和规范性文件目录（第十二批）的决定》（财政部 令第 83 号）之前，出口企业对于出口收入金额的计量普遍按照 《财政部关于企业进出口商品有关外币费用财务处理的函》（财 商字[1995]620 号）的相关规定进行会计处理，即：企业出口销售收入一律以离岸价为准，如果出口合同规定的不是离岸价，在 出口商品离岸以后支付的运费、保险费、佣金，冲减出口销售收入。
上述规定（财商字[1995]620 号）已经在 2016 年失效。报告期内发行人严格按照收入准则的规定，即：“因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额”、“从购货方已收或应收的合同或协议价款”进行收入金额计量，具体如下：
①2020 年 1-6 月
新收入准则第十四条规定，“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额”。DAP 模式下，发行人与客户签署的商品销售合同中，商品的交易价格包含了由发行人承担的运保费用，该项运保活动均属于在发行人所售商品控制权转移给客户之前发生，不构成单项履约义务，因此发行人按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价（包含运保费的合同价格）进行收入计量符合《企业会计准则》 规定。
②2017-2019 年度
原收入准则第五条规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外”。DAP 模式下，发行人承担了所售商品从目的港到客户指定接货地点的运保费及以及这一段过程中可能出现的货物损失的风险，相关运保费已体现在发行人所售商品的价格之中，属于所售商品的价格的组成部分，按照原收入准则第五条的规定，发行人按照从购货方已收或应收的合同或协议价计量收入符合企业会计准则的规定。
2、相关运保费的会计处理及是否符合《企业会计准则》的相关规定
根据财政部发布的《关于印发<企业会计准则应用指南>的通 知》中所附“附录：会计科目及主要账务处理”相关规定，销售 费用核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业 务费、折旧费等经营费用。
综上所述，发行人发生的运保费金额较小，报告期占同类收入比最高约为 5%，计入“销售费用”符合企业会计准则的要求。