不含税买卖中的增值税款负担
作者：唐竞
来源：湖南高院网
裁判要旨：“不含税价”意在销售方不开具增值税发票给购货方，或购货方不要求销售方开具增值税发票，即达到“逃税”的目的。据国务院《税收征收管理法实施细则》第三条的规定，此种约定条款违反了行政法规的强制性规定，应为无效条款。卖方公司在实际销售的履行过程中未转嫁税款系基于双方无效的“不含税”约定，并不能据此认定卖方公司放弃了其应买方公司要求开具增值税发票后依法享有的转嫁税款的权利。买方公司负担增值税符合交易惯例，亦有利于维护交易公平。
原告：长沙市展源金属材料贸易有限公司。
被告：黔东南州兴源建筑工程有限责任公司。
2012年3月20日，长沙市展源金属材料贸易有限公司（以下简称展源公司）（供方）与黔东南州兴源建筑工程有限责任公司（以下简称兴源公司）（需方）签订一份《钢材供需合同》，约定展源公司向兴源公司承建的贵州省雷山县第四中学建设项目供应钢材。合同第7条第一款约定：“按发货当日‘我的钢铁网’贵州省市场螺纹钢、线材（高线）价格计算，另外垫资等情况每吨加价338元，如某个规格无网价，则按水钢价为准，此价格为不含税价，不含装卸、运输等费用。”合同另约定了其他内容。此后，展源公司依约向兴源公司供应了钢材。因兴源公司欠付部分货款，展源公司诉至法院，请求判令解除双方合同，兴源公司支付欠付货款及违约金。法院经审理后，认定展源公司共计向兴源公司供应了价值为3554565元的钢材，兴源公司欠付了1554564元货款。因兴源公司未履行该生效判决，展源公司向法院申请强制执行，2013年12月2日，该案已经执行完毕。此后，兴源公司向展源公司索要增值税普通发票，展源公司遂先后向兴源公司开具了共计36张税价金额合计为4042423.76元的增值税普通发票，其中货款金额为3455063.09元，税金为587360.67元，并通过邮政特快专递的方式向兴源公司邮寄了该36张发票。展源公司就该税金起诉兴源公司。
展源公司诉称，展源公司在依法向税务部门缴纳其相应的税款之后，按双方签订的《钢材供需合同》第7条第1项的约定，相应的税款应由兴源公司承担。诉请判令兴源公司支付展源公司税款本金587 360.67元及利息（以起诉之日起按中国人民银行同期贷款利率计算至实际清偿之日止）。
兴源公司辩称，兴源公司不是增值税纳税人主体。《钢材购销合同》第7条的约定属于无效条款。展源公司依照《钢材供需合同》第7条约定主张本案增值税款由兴源公司承担违反了税收法律、行政法规的规定，不应得到支持。
长沙市雨花区人民法院于2016年6月17日作出（2014）雨民初字第04079号民事判决，认为：一、展源公司与兴源公司签订的《钢材供需合同》第7条中约定钢材单价为“不含税价”。此种“不含税价”意在销售方不开具增值税发票给购货方，或购货方不要求销售方开具增值税发票。该约定违反了《增值税暂行条例》第一条和国务院《税收征收管理法实施细则》第三条的规定，属于无效条例。二、根据《增值税暂行条例》第二条的规定，涉案钢材的增值税率应为17%。另据该条例第五条的规定，展源公司为销售方，即应作为纳税人按照销售额和上述税率计算并向兴源公司（购买方）收取的增值税额，该增值税为销项税额。销项税额计算公式：销项税额＝销售额×税率。据生效判决的认定及展源公司开票情况，展源公司缴纳的销项税额为587360.67元。三、兴源公司事后向展源公司索要发票，展源公司在此情况下向兴源公司开具了增值税发票，向税务机关缴纳了税费，实际上增加了展源公司的销售成本，兴源公司亦明知此种客观事实和法律后果。如继续以原合同约定的价格作为双方结算价格，则兴源公司实际减少了应负担的购货成本，获得了不当利益，显然有违公平。根据《增值税暂行条例》的规定，增值税由销售方直接交纳，但其实际负担主体应为购买方，故该税费587360.67元应计入价款而由兴源公司承担，这既是双方履行法律行政法规规定的纳税义务的必然要求，亦有利于维护以诚实信用为本的市场经济秩序的稳定与繁荣。现双方买卖合同已实际履行完毕，展源公司要求兴源公司直接支付货款税金的诉请并无不当，应予以支持。此外，由于该税金应由兴源公司负担，兴源公司怠于支付该款项，确有造成展源公司损失，故展源公司要求兴源公司以同期贷款基准利率为计算标准支付自起诉之日起至实际清偿之日止的逾期付款利息亦于法有据，应予以支持。
一审宣判后，兴源公司提出上诉。
长沙市中级人民法院于2017年2月15日作出(2016)湘01民终7322号判决，驳回上诉，维持原判。
（一）买卖双方约定的“不含税”条款为无效条款
展源公司与兴源公司签订的《钢材供需合同》中约定钢材单价为“不含税价”。此种“不含税价”意在销售方不开具增值税发票给购货方，或购货方不要求销售方开具增值税发票，即达到“逃税”的目的。据国务院《税收征收管理法实施细则》第三条的规定，“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”。此外，双方此种约定也损害了国家征收税款的利益。因此，双方合同中的上述条款违反了行政法规的强制性规定，应为无效条款。因此，展源公司应依法开具相应增值税发票。
（二）增值税在法律属性上具有可转嫁性
《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。该第五条的规定，纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和该条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。展源公司在实际销售的履行过程中未转嫁税款系基于双方无效的“不含税”约定，并不能据此认定展源公司放弃了其应兴源公司要求开具增值税发票后依法享有的转嫁税款的权利。因此，在兴源公司事后索要增值税发票的情况下，展源公司主张兴源公司负担相应税款，其实质为行使转嫁税款的权利，于法有据。
（三）购方负担增值税符合交易惯例，有利于维护交易公平
根据一般的交易惯例，购方为增值税款的实际负担方。一方面，双方合同约定的货物价格未包含税款，兴源公司事后向展源公司索要发票，展源公司在此情况下向兴源公司开具了增值税发票，向税务机关缴纳了税费，实际上增加了展源公司的销售成本。另一方面，兴源公司取得展源公司开具的增值税发票后，可据该增值税发票在其缴纳增值税的过程中将相应税款作为进项税额从销项税额中抵扣，以减少其应纳税额，即兴源公司取得展源公司开具的增值税发票后可获取相应的税收利益。可见，基于该两方面的客观事实和法律后果，如继续以原合同约定的价格作为双方结算价格，即税款由展源公司负担，则在展源公司销售成本增加，交易利益明显受损的同时，兴源公司却获取了不当利益，显然有违交易公平。因此，只有由兴源公司负担税款，买卖双方的交易利益才能得到衡平，从而促成交易公平。