诤言||增值税与“虚开”那些不得不说的事
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不难看出，税法的定义与刑法基本一脉相承。“开具与实际经营业务情况不符的发票”一句话概括了三种情况：（1）没有实际经营活动却开具发票；（2）虽有实际经营活动但开具数量或者金额不实的发票；（3）有实际经营活动，发票开具的数量和金额属实，但发票却是让他人为自己代开的。此外税法与刑法中“介绍他人开具”的规定则是出于打击这类违法“掮客”的目的。由此可见“虚开”行为不象某些人说的那样空泛模糊，难以掌握。 除了国家在刑法和发票管理办法上制定的对虚开发票行为的处罚外，税务机关也在防范打击虚开发票方面制订了若干措施。由于专票是日常最主要的增值税扣除凭证，为保障税收收入，维护征管秩序，因此防范打击虚开发票的行为也集中在专票的开具和取得。由于纳税人利用取得的虚开专票进行抵扣税款，直接侵蚀国家的税源收入，因此防范打击的重点放在“取得”环节比放在“开具”环节更显得重要，措施更得力有效。 下面一起来看看税务机关在纳税人取得专票进行抵扣方面采取了哪些措施，出台了哪些政策文件。 1995年1月（增值税实施的次年），《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发〔1995〕15号，以下简称“15号文”）出台。这个文件很重要。因为文件中规定：“二、增值税一般纳税人购进货物或应税劳务，其进项税额申报抵扣的时间，按以下规定执行： （一）工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。 （二）商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。 （三）一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额，对接收应税劳务，但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。 增值税一般纳税人违反上述规定的，按偷税论处，一经查出，则应从当期进项税额中剔除，并在该进项发票上注明，以后不论其货物到达或验收入库，或支付款项，均不得计入进项税额申报抵扣。” 这个条款简单来说，就是纳税人取得专票，必须付讫全款后才能进行抵扣。其中，工业生产企业购进货物“例外”，以货物已经验收入库（不必先行付款）为抵扣的前置条件。这个规定，将货物交易的“货物流”（货物到达企业或验收入库）、“资金流”（付款或开出、承兑商业汇票）与“发票流”相互印证，作为为交易真实性的辅助证据。有读者会提出疑问，工业生产企业“货物验收入库”的条件比商业企业付讫全款的条件宽松很多，是否让虚开专票有空可钻？ 所以紧跟上文步伐，在1995年10月《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号，以下简称“192号文”）颁布。这个文件中便有直至今天引来众多争议的规定：“（三）购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”这一条款对15号文打了个补丁。税务机关在纳税人取得专票，抵扣进项税额后（也可以在抵扣前），发现纳税人“资金流”异常（与“发票流”不一致），可以对其取得的专票“不予抵扣”。在当时这一规定与15号文的第二条对专票抵扣起到很大的约束作用，共同构筑防范打击“虚开”的一道防线。 15号文的第二条直到2003年2月，才被《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》（国税发〔2003〕17号）废止了，也就是说随着专票的“手工票”时代的结束而寿终正寝了，所以今天对15号文知之者甚少。 虽然有了15号文和192号文这两把利剑，仍然无法彻底斩断“虚开”的魔爪。尤其增值税防伪税控系统全面推广之前，手工专票虚开行为有泛滥之势。通过让他人为自己虚开，来取得专票进行逃避缴纳税款使得虚开的“买方市场”方兴未艾。在这个背景下，1997年8月《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号，以下简称“134号文”）出台，明确对纳税人取得虚开的专票如何处理及处罚。即购货方（受票方）利用他人虚开的专票、或者从销售方取得第三方开具的专票，或者从销货地以外的地区取得专票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，按偷税或骗取出口退税处理及处罚；对未申报抵扣税款或者申请出口退税的专票，每份处以1万元以下的罚款；但知道或者应当知道取得的是虚开的专票，或者让他人为自己提供虚开的专票的，从重处罚。 为躲避打击，虚开行为从早期的“无货虚开”逐渐演变为“有货代开”或“货真票假”，与正常的市场经营活动鱼目混珠，从而更加隐蔽。因此2000年11月，《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号，以下简称“182号文”）颁布，对134号文的进行了补充。该文着重在于明确：“有下列情形之一的，无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。”也就是说，即便购货方（受票方）与销售方有实际的交易，且专票所注明的数量、金额与实际交易相符，但“有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的”，就要按134号文对受票方进行处理及处罚。 那表明购货方“明知”销售方提供的专票有异常的“证据”有哪些呢？182号文指出：购货方取得的专票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，或者是销售方所在省（自治区、直辖市和计划单列市）以外地区的专票。举个例子，购货方甲是A省的企业，销售方乙是B省的企业。那甲从乙取得的专票应该套印B省税务机关的发票监制章，发票代码（不是发票号码）显示是B省的代码。同时更关键的是专票上注明的销售方名称及印章必须是乙，而不能是其他企业。如果这二者不能完全符合，那专票就是有问题，甲不能取得（应该拒绝接受）。如果甲接受此类专票，一旦被税务机关发现，就要承担按134号文处理及处罚的风险。这在无法进行网上查询发票的当时，实则是对购货方（受票方）防范取得非法专票的基本要求，也是购货方（受票方）必须承担的税法义务。 与此同时（也是2000年11月），《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号，以下简称“187号文”）颁布。这个文件与182号文相映成辉，但引入一个民法术语“善意”。187号文针对的是“在购货方（受票方）不知道取得的增值税专用发票是销售方虚开的情况下，对购货方应当如何处理的问题”。该文着重在于明确：购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专票，专票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专票是以非法手段获得的情况下，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。也就是说，购货方（受票方）“善意”取得虚开的专票，不按134号文和182号文论处，但进项税额不予抵扣或出口退税（已抵扣或退税应追缴）。 还是用上面的甲乙举例，甲从乙购进货物，从乙取得B省的专票（套印B省税务机关的发票监制章，发票代码（不是发票号码）显示是B省的代码），专票注明的销售方名称及印章是乙，专票注明货物数量、金额及税额等全部内容与购进的货物相符。甲向乙支付了全部货款（不要忽略了192号文）。过后甲的主管税务机关接到外地的函件，获知甲取得的专票有问题。下面我们假设了若干情况，来一一分析。 （1）专票是乙非法获取的（不是乙自己向税务机关领用的），甲不知道。 （2）专票是第三方丙以“乙”的名义跟甲进行了交易且提供发票，甲一直被蒙骗不知。 （3）真实交易是甲从丙购进货物（知道丙是实际销售方），由于丙无法提供专票或者不愿意提供专票，于是甲或丙让乙“代开”专票，并且甲虚构与乙的交易业务。 上面三种情况，显而易见除了（3），其余（1）和（2）可以是“善意”取得专票。但情况（1）如果有证据表明甲知道专票是乙非法获取的，就不能属于“善意”取得。情况（2）中，如果甲发现“乙”不是实际销售方，实际销售方是丙，仍然完成交易，且接受销售方名称“乙”的专票，那税收风险很大。尤其在甲支付货款环节，货款支付的对象如果不是“乙”而是丙或其他第三方，那甲“善意”的行为就难以自圆其说。192号文之（三）规定的意义也在于此，资金流向是交易业务的重要辅助证据。 随着社会经济的日益发展，企业和个人的经营方式不断多元化，经济生活中出现一些“貌似”虚开的行为，又让纳税人和执法者遇到不少困扰。于是，2014年7月《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号，以下简称“39号公告”）颁布。读者朋友有没注意，它的标题没有“虚开”二字，这与前面134号文、182号文和187号显得很大不同（在搜索政策文件时，标题关键字“虚开”反而可能错过此文）。前面三个文件针对的都是“取得”的专票，也局限于“取得”，不包括“对外开具”的专票。而39号公告针对的“是否属于虚开”的专票，包括了纳税人的对外开具和取得的专票。 39号公告官方解读：“虚开增值税专用发票，以危害税收征管罪入刑，属于比较严重的刑事犯罪。纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定。”需要特别注意的是，39号公告的官方解读进一步明确：“公告列举了三种情形，纳税人对外开具增值税专用发票，同时符合的，则不属于虚开增值税专用发票,受票方可以抵扣进项税额。”这表明，如果销售方（开票方）对外开具的专票符合39号公告规定的情形，则不属于虚开的专票，那无论交易的真实情况如何，都不应该对购货方（受票方）抵扣进项税额造成影响。官方解读重申：“本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。”这就是39号公告的意义和影响不亚于前面三个文件的地方。 同时官方解读强调：“换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”这是防止执法者肆意扩大公告的适用范围，强制规范纳税人的市场交易行为。官方解读举例：某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”（而研发企业还没有提供或者还没有完成合同约定的应税服务），就判定研发企业虚开增值税专用发票。 由于很多人将注意力放在公告的“受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额”，尤其将焦点着重放在公告表述的“三种”情形上，以致于对39号公告开宗明义：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票”这句话有些熟视无睹。笔者认为，39号公告还隐含一个对“虚开”专票的“豁免”情形：即便开票方纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款（比如让他人为自己虚开专票抵扣税款），但对外开具的专票同时符合公告规定的情形，不属于对外虚开专票。这样意味着即便开票方通过虚增增值税进项税额偷逃税款的行为受到处理和处罚，但他对外开具的专票不属于虚开的专票，仍然可以作为增值税扣税凭证。执法者不能因为开票方纳税人存在虚增增值税进项税额偷逃税款的行为就推断其对外开具专票属于“虚开”，进而影响受票方纳税人对专票的抵扣。 至于39号公告“三种”情形的规定，以及官方解读的“理解本公告，需要把握以下几点：”中的其它第“一”、“二”点，外界对它们的剖析和解读已经有不少长篇累牍了，笔者在此就不再拾人牙慧了。总的来说，从39号公告出台以后，基本上对虚开行为的没有新的法规出台，但对“虚开”的司法实践却经历二十多年的演变日渐成熟。（完）