新收入准则下合同变更的会计处理与涉税分析
根据《企业会计准则第14 号——收入》（以下简称“《收入》准则”）规定，当企业与客户之间的合同满足规定的条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。如果合同不能符合规定条件，企业从客户收到的款项一般应作为负债确认，而不能确认为收入。可见符合条件的合同是收入确认的前提，收入的确认反映合同的履行情况。合同在执行过程中并不是一成不变的，很可能出现变更的情况。合同变更既可能形成新的具有法律约束力的权利和义务，也可能是变更了合同各方现有的具有法律约束力的权利和义务。
根据《收入》准则规定，如果发生了合同变更，企业应根据合同变更的具体情况，分别采用不同的方式进行处理。这些方式下收入的确认与税法规定的收入确认规则不同，很可能会产生税会差异问题，以下分别进行分析。
一、合同变更部分作为单独合同
如果合同变更新增加的商品与原合同商品可明确区分，并且新增加的合同商品价款按照当时的市场价格计算，不受原合同的影响，即反映该商品的单独售价，应当将合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。新增加的合同不影响原合同的确认与计量。
可明确区分的商品，应同时满足两项条件：一是该商品本身能够与其他商品明确区分，即客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益；二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即不会因为合同条款规定，将该商品与其他商品紧密联系在一起。
例1
2020 年8 月10 日甲公司与某学校签订销售合同，约定销售400 套学生床品，每套产品售价200 元（不含增值税）。该批商品根据学生宿舍装修进度，分4 批陆续交货，学校收到货物时付款结算。两个月后，因该产品的市场价格下调，2020 年10 月15 日学校又与甲公司签订合同，增加了120 套的采购量，合同变更当期床品的市场价格为每套180元（不含增值税），且甲公司公开的营销策略是采购超过100 套，给予商业折扣10%，合同约定按照10%的折扣计算货款，即每套床品162 元，交易总金额为19440 元。合同变更时甲公司已经向学校交付了300套床品。
1. 会计分析。由于新增的120 套产品与原合同产品是可明确区分的，并且新增的采购产品价格是按照当前产品的市场价格计算（公司让利的折扣优惠，不是向学校单独提供的，反映当前市场价格），所以，该合同变更构成了一份新合同，新合同不影响对原合同的会计处理。合同变更后甲公司在交付原合同剩余的100 套产品时，继续按照每套200 元的价格计算收入，收入总金额为20000 元。在交付新增120 套产品时按照每套162 元计算收入，收入金额为19440 元。
2. 涉税分析。这种情况中，税务处理也是按照两笔交易分别计算相应纳税义务，与会计处理结果一致。新增加的120 套产品，开具发票时应在发票上注明折扣金额18 元，只有在金额栏注明了折扣金额后，才能按照折扣后的每套162 元价格计算增值税销项税额。企业所得税商品收入金额按照折扣后金额计算。
二、合同变更作为原合同终止及新合同订立
如果合同变更增加的商品与原合同商品不可明确区分，或者新增合同价款不是按照新增商品单独售价计算的，并且合同变更日，原合同已转让的商品（或服务）与未转让的商品（或服务）之间可以明确区分，这种情况下应当视为原合同终止，同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
新合同的交易价格包括原合同中尚未确认为收入的交易价格和合同变更后新增加的对价金额。
例2
沿用例1 资料，如果甲公司新增销售的120 套产品双方约定售价为每套162 元（不含增值税），比当前市场价格180 元低18 元，不是公开的营销策略原因，而是以前已经发出的货物质量有瑕疵，学校不要求退货，但是要求在新增货物的价格上给予折扣。
1. 会计分析。对于合同变更新增的120 套产品，由于双方约定的售价不是该产品在合同变更时的单独售价，而是基于之前的商品质量问题对价格的调整。因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。尚未转让给客户的产品与已转让的产品是可明确区分的，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。已转让的300 套产品不再追溯调整，后续转让的220 套产品总价款为39440 元（20000+19440），每套产品价格为179.27 元，后期按照产品交货的进度和数量确认收入。
2. 涉税分析。该种情况下，按照增值税规定新增采购合同与原合同是两笔交易，甲公司对于原合同产品继续按照每套200 元开具增值税发票；合同变更后新增加的120 套产品，按照每套原价180 元，折扣金额18 元开具发票，并按照折扣后金额162 元计算增值税销项税额。
3. 差异分析。对于合同变更后需交付的220 套产品，会计核算的收入总金额与根据税法计算的收入总金额相同，均为39440 元，但是如果220 套产品分别在不同会计期间交付，某一期间会计确认的收入与税法计算的收入金额不同。因为甲公司交付100 套原合同剩余产品时，甲公司发票开具金额为20000 元，增值税销项税额为2600 元，计入企业所得税收入总额的收入也是20000 元，但是会计确认的收入为17927 元（179.27×100），需纳税调增2073元。甲公司交付120 套合同变更新增产品时，甲公司发票开具金额为21600 元，折扣额为2160 元，折扣后收入为19440 元， 增值税销项税额为2527.2元（19440×13%），计入企业所得税收入总额的金额也是19440 元，但是会计确认的收入为21513 元（39440-17927），需纳税调减2073 元。
三、合同变更部分作为原合同的组成部分
如果合同变更增加的商品与原合同商品不可明确区分，或者新增合同价款不是按照新增商品单独售价计算的，并且合同变更日，原合同中已转让的商品（或服务）与未转让的商品（或服务）之间不可以明确区分，这种情况下应当将合同变更部分作为原合同的组成部分，与原合同合并，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本。
例3
2020 年11 月15 日，乙公司和A 公司签订了一项总金额为84.8 万元（含增值税）的培训合同，为A 公司提供系列财税知识更新培训服务，预计合同总成本为72 万元。合同约定自2020 年11 月开始，连续4 个月每月举办一次为期2 天的新财税知识培训，共50 人参加学习，首期培训完成时客户支付全部合同款。截至2020 年末，乙公司按照产出法计算履约进度，履约进度为50%（4÷8），乙公司2020年累计确认收入=84.8÷（1+6%）×50%=40（万元）。
2021 年初，根据学员学习情况反馈，A 公司提出2021 年2 月末增加一期（2 天）的培训，合同双方更改培训方案。因增加的一期培训影响了乙公司其他安排，导致履约成本上升，乙公司提出同时调整培训收费标准，增加培训费26.5 万元（含增值税），新增费用在培训结束后一次性结算。
1. 会计分析。由于合同变更后增加的内容与原合同服务无法明确区分，而且约定价格不反映单独售价，因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后新增交易价格26.5 万元与原合同的交易价格84.8 万元合并，合并后合同交易价格为111.3 万元，需要重新计算履约进度。合同变更日履约进度为40%（4÷10），乙公司重新计算已完成合同应确认的收入=111.3÷（1+6%）×40%=42（万元），需要调增收入2 万元。2021 年1 月乙公司应确认收入=111.3÷（1+6%）×60%-40=23（万元），其中包括本月应确认的收入21 万元和调整合同变更日前应确认的收入2 万元。乙公司应编制的部分会计分录如下（成本结转的会计核算略，单位：元，下同）：
（1）2020 年11 月收到全部培训款
（2）2020 年12 月确认收入
（3）2021 年1 月合同变更后确认收入
（4）2021 年2 月第一次培训结束确认收入
（5）2021 年2 月培训结束并结算剩余培训款
借：银行存款 265000
贷：主营业务收入 210000
合同资产 40000
应交税费——应交增值税（销项税额）15000
2. 涉税分析。
（1）增值税确认收入实现的时间与会计确认收入实现的时间不同，各期间确认的金额也不同。2020 年11 月客户结算84.8 万元培训款，乙公司开具增值税发票，增值税销项税额=84.8÷（1+6%）×6%=4.8（万元），增值税确认收入80 万元；而根据会计准则规定该项收入应按照履约进度在一段时期内确认， 会计确认收入=84.8÷（1+6%）×25%=20（万元）。2020 年12 月和2021 年1 月会计分期确认收入时，当期不需要确认该收入的增值税销项税额。2021 年2 月培训完成时乙公司收取剩余款项，开具增值税发票，确认增值税销项税额=26.5÷（1+6%）×6%=1.5（万元），增值税确认收入25 万元；会计确认收入42 万元。
（2）这类合同变更通常是对原合同增加补充条款，税务处理时一般不作为两项合同处理。本例中合同变更内容是增加培训次数，增加提供劳务服务的数量，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条规定，跨年度完成的劳务收入，符合条件的应按照完工百分比法计算收入。合同变更后重新计算劳务完成程度，对重新计算的收入金额应进行追溯调整，即将调增的2 万元收入计入2020 年收入总额。会计核算虽然也追溯调整，但是直接调整合同变更当期的收入，将2 万元计入2021年损益，企业所得税处理与会计核算存在确认时间的差异。如果有证据表明企业不存在不合理的商业动机，故意延迟纳税，且不会造成少缴税款时，可不进行纳税调整。
四、包含可变对价因素的合同变更处理
交易价格是企业因向客户转让商品，而预期有权收取的对价金额，企业在确定交易价格时应当考虑的重要影响因素之一是可变对价。可变对价是指在相关不确定性消除或者受环境变化等其他原因的影响，企业预期有权向客户收取的金额可能会发生变化的对价。交易价格发生后续变动的， 企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。对于已履行的义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。
如果合同变更导致交易价格后续变动，应当按照变更的规定，区分不同情形分别进行会计处理。（1）如果合同变更属于本文第一种情况，即“合同变更部分作为单独合同”处理的，应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，按照分摊可变对价的相关规定进行处理。（2）如果合同变更属于本文第二种情况，即“合同变更作为原合同终止及新合同订立”，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关，企业应首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。（3）如果合同变更之后发生不属于以上两种情形的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。
合同变更导致可变对价发生变化的三种处理方法中最复杂的是第（2）种情况，举例说明。
例4
2020 年8 月1 日，丙公司与丁公司签订合同，向其销售洗衣设备和烘干设备（以下洗衣设备简称为“A 产品”，烘干设备简称为“B 产品”），两种产品均属于在某一时点履行的履约义务，且属于可明确区分商品。A 产品单独售价为6000 元（不含增值税额，以下金额同），B 产品单独售价为4000 元。合同约定除了10000 元的固定对价外，还包括以一定期间（自2020 年10 月1 日至2020 年12 月31 日止）丁公司实现的销售收入计算收取的可变对价。丙公司预计满足将可变对价计入交易价格限制条件（即在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回，极可能是指发生概率在50% 到95% 之间）的金额为1000 元，因此丙公司确定的合同交易价格为11000 元。合同约定，A 产品和B 产品分别于2020年9 月20 日和2020 年12 月20 日交付给丁公司，交货时丁公司支付相应设备价款，可变对价于到期时丁公司按照应支付金额结算。
因丁公司业务量增大，2020 年11 月1 日，双方对合同范围进行了变更，丁公司向丙公司额外采购洗烘一体设备（以下简称为“C 产品”），合同交易价格增加了7600 元，C 产品的单独售价为8000 元（丙公司一般不会折扣销售）。根据合同规定，丙公司应于2021 年1 月10 日向丁公司交付C 产品，同时延长可变对价计算期间至2021 年3 月31 日。
2020 年11 月30 日，丙公司根据所掌握的丁公司销售情况，将可变对价金额由1000 元变更为1900元，该金额符合将可变对价金额计入交易价格的限制条件，并且确定该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。
2021 年3 月31 日，丁公司根据实际销售收入计算应支付给丙公司的可变对价金额为2200 元。
会计核算与涉税分析：
1. 2020 年9 月20 日交付A 产品。合同开始日，该合同包含两项单项履约义务，丙公司将考虑可变对价因素而确定的交易价格11000 元按照两种产品的单独售价分摊至A 产品和B 产品，即A 产品分摊的交易价格为6600 元（11000×6000÷10000），B 产品分摊的交易价格为4400 元（11000×4000÷10000）。由于在丙公司交付A 产品时，可变对价对应的收入金额不能够具体确定，且根据合同约定丙公司尚未取得收款权利，按照增值税纳税义务发生的相关规定，A 产品当期实现的收入为6000 元，丙公司应按照6000 元向丁公司开具增值税发票，增值税销项税额=6000×13%=780（元）。
2. 2020 年11 月1 日，合同变更。合同变更中增加了C 产品，且增加了合同价格，但增加的价格不反映C 产品的单独售价。C 产品与原合同中的A、B 产品可明确区分，所以该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
（1）重新分摊B 产品和C 产品的交易价格。在新合同下，合同的交易价格为12000 元（4400+7600），按照B 产品和C 产品的单独售价，将交易价格进行重新分摊。
（2）重新分摊可变交易价格。2020 年11 月30 日，丙公司重新估计可变对价，增加交易价格900 元。由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给A 产品和B 产品，之后再将分摊给B 产品的部分在B 产品和C 产品之间进行二次分摊。
①在A 产品和B 产品之间分配可变对价。
在交易价格发生变动的当期将分摊至A 产品的可变对价确认为收入。
该笔收入因属于预计的收入，不需要计算增值税。
②在B 产品和 C 产品之间分配可变对价。
（3）重新确认B 产品和C 产品的交易价格。
3. 2020 年12 月20 日交付B 产品。由于在丙公司交付B 产品时，可变对价对应的收入金额不能够具体确定，并且根据合同约定丙公司尚未取得收款权利，按照增值税纳税义务发生的相关规定，B 产品当期实现的收入为合同约定的价款4000 元，丙公司应按照4000 元向丁公司开具增值税发票，增值税销项税额=4000×13%=520（元）。
至2020 年末，丙公司会计核算确认的收入为11260 元（6600+540+4120），按照企业所得税法规定，应确认的商品收入为10000 元（6000+4000），应在《纳税调整项目明细表》（A105000）第45 行“六、其他”对应的“调减金额”项下填1260 元。
4. 2021 年1 月10 日交付C 产品。由于在丙公司交付C 产品时，可变对价对应的收入金额不能够具体确定，并且根据合同约定丙公司尚未取得收款权利，按照增值税纳税义务发生的相关规定，C 产品当期实现的收入为合同约定的价款7600 元，丙公司应按照7600 元向丁公司开具增值税发票，增值税销项税额=7600×13%=988（元）。
5. 至2021 年3 月31 日， 丁公司支付可变对价。根据丁公司实际销售收入计算的可变对价金额为2200 元，丙公司应按照2200 元向丁公司开具增值税发票。
至2021 年末，丙公司会计核算应确认的收入为8540 元（8240+300），按照企业所得税法规定，应确认的商品收入为9800 元（7600+2200），应在《纳税调整项目明细表》（A105000）第45 行“六、其他”对应的“调增金额”项下填1260 元。
综上分析，合同变更的三种会计处理方法各不相同，第一种情况下保持原合同和新合同的独立性，两个合同相互不产生影响，这种情况会计核算与税务处理一致；第二种情况将原合同分割，已完成的部分不再追溯调整，未完成部分与新合同合并，遵循未来适用原则；第三种情况将新合同与原合同合并，需要追溯调整计算，但是将调整结果直接计入当期损益。
在确定增值税和企业所得税纳税义务时，不考虑不同合同之间交易内容的关联性，一般以一项合同作为独立单元，根据实际发生原则进行确认和计量，所以在合同变更业务中，除属于第一种情况外，其他情形均可能会产生税会差异问题，尤其是合同交易价格包含可变对价，且合同变更后可变对价也发生变化的情况。所以，企业执行新收入准则后，合同变更业务不仅仅是财务人员应重视的问题，也是税务人员应特别关注的纳税调整事项。
来源：《中国税务》2021年第6期，作者：于芳芳