北京证监局：新收入准则系列案例专题之三

【新收入准则系列案例专题之三】 原文发布日期：2021年11月2日摘自：北京证监局《会计及评估监管工作通讯》二〇二一年第四期（总第 42 期）转载自：中国证监会网站 前期，北京局组织课题组开展新收入准则专题调研，以软件行业为切入点，归纳总结 5 种业务模式，形成了多个典型案例。本年度，我局选取其中的典型案例分三期进行系列刊载，以期加强调研成果的转化运用，为企业实务提供有益参考。目前已刊载两期，包括产品化软件业务、定制化软件业务、软件运营业务、提供技术服务业务等 4种业务模式下的 11 个案例。本期为最后一期，刊载软件集成服务业务模式下的 4 个案例。相关案例不代表我局监管意见，仅供交流探讨。（一）案例一（设备销售与集成服务是否为单独履约义务）1.案例背景甲公司与乙公司签订合同，为其采购非甲方生产的指定计算机硬件产品设备，并提供集成服务，合同总价款为 30 万元。硬件产品采购内容包括：甲公司负责将硬件产品运送到乙公司指定地点，承担运输、包装、装卸及运输保险费用，产品在所有权转移给乙公司前的全部风险由甲公司承担。产品的质保期，不早于合同项下产品的验收合格日（需进行加电测试、安装调试或集成服务的，应不早于所有服务完成并验收合格之日），质保期内如产品出现任何问题，乙公司有权要求甲公司无条件免费维修、更换或退货。若需要原厂商提供安装调试服务，且甲公司并非原厂商的，则其有义务联系、安排、督促、要求原厂商按照约定履行义务。原厂商未履行义务的，视为甲公司违约，乙公司有权要求甲公司承担违约责任。集成服务的内容包括：甲负责相关产品到货、验货、配合原厂实施、协调原厂解决实施中遇到的问题、新产品的使用及技能传递、项目验收等工作，并在合同期内负责协调项目有关的技术支持工作。负责协调、督促厂商完成设备到货相关事宜，按时、保质保量到货。与客户共同对设备进行验收，并对设备进行加电测试，验收合格与客户和厂商共同签署验货报告。与厂商明确责任，完成或协调、配合厂商完成设备的安装、调试工作，及基础软件（操作系统）的安装、配置等工作，保证安装与配置正确。配合乙公司完成项目的验收工作，参与验收方案的编写，提供项目总结报告。项目实施过程中，如出现技术障碍、运行故障等问题，甲公司有义务和责任组织、协调相关方快速解决问题。若需要原厂商提供集成服务，且甲公司并非原厂商的，则其有义务联系、安排、督促、要求原厂商按照约定履行义务。原厂商未履行义务的，视为甲公司违约，乙公司有权要求甲公司承担违约责任。集成服务工作完成后，乙公司自收到甲方验收通知 5 日内开始进行验收，验收合格后签署验收合格证明。乙公司向甲公司分阶段支付款项：自硬件产品经甲乙双方确认数量无误外包装完好的 30 日内，支付合同总金额的 80%，自乙公司要求硬件产品加电验收合格后 30 日内，支付合同价款的 20%。2.重点问题探讨（1）识别合同中的履约义务。甲公司向乙公司做了两项承诺，设备采购及提供集成服务。根据新收入准则，单独的设备或者集成服务都能使乙公司受益，集成服务没有提供重大服务对设备进行整合，对设备不存在重大修改定制或者高度关联，因而设备和集成服务是两项单独的履约义务。（2）判断为主要责任人或代理人。在设备采购中，需要分析甲公司是主要责任人还是代理人。判断的标准是在该等设备的控制权转移给乙公司之前，甲公司是否控制该设备，由此确认甲公司是主要责任人还是代理人。新收入准则指南指出：当企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该商品的法定所有权时，并不意味着企业一定控制了该商品。企业应当评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，表明企业的承诺是自行向客户提供该商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供该商品，因此，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的表明企业的承诺是安排他人向客户提供该商品，是为他人提供协助，因此，企业为代理人。从合同约定来看，甲公司的职责是承诺向乙公司提供特定厂商的硬件设备，但是在设备转让给乙公司之前甲公司并非能够控制该设备。对于甲公司来说，核心技术不是提供设备，而是负责协调、督促厂商完成设备到货相关事宜，按时、保质保量到货，与乙公司共同对设备进行验收，并对设备进行加电测试，验收合格与乙公司和厂商共同签署验货报告。若后续设备出现技术障碍、运行故障等，有义务和责任组织、协调相关方对问题快速解决。从承担向乙公司转让商品的主要责任看，乙公司虽然指定了原厂产品，但是要求由甲公司提供，因而在乙公司看来甲公司承担转让商品的主要责任。从转让商品之前或之后承担商品的存货风险来看，甲公司在商品转让之前和之后都不承担存货风险。设备相关的故障、维护支持服务由原厂提供。从是否有权决定商品的交易价格来看，设备价款和服务的价款合并在一起的，无法判断甲公司是否有权决定设备的价格。因此，倾向于甲公司为代理人，但仍需结合设备采购合同以及其他相关事实和情况作出判断。（3）时段还是时点履行的履约义务。甲公司提供了设备销售和集成服务。需要分析履约义务是时点履约还是时段履约。如果满足时段履约的三个条件之一，则在一段时间内确认收入，不满足则按时点确认收入。时段履约的三个条件进行对比分析如下：时段内履约的条件设备销售集成服务客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。不适用。假设甲方已经完成的服务，换做其他厂商需要重新做，则不满足。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。不满足。不适用或不满足。企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。非定制商品，也没有合格收款权的约定，因而不满足。不满足。因此，代理服务和集成服务均应该在完成履约义务的时点确认收入。（二）案例二（同时授权软件许可、提供第三方硬件并提供集成服务）1.案例背景甲公司主要是从事酒店信息管理系统软件的开发与销售、系统集成、技术支持与服务业务。与某假日酒店（乙公司）签订合同，由其作为乙公司酒店管理系统及相关技术服务的供应商。合同包括的产品和服务为：酒店前台管理系统，采购、库存、成本控制系统，人力资源管理系统等 9 项子系统；第三方硬件，软件及系统安装调试。约定合同总价款 228 万元，其中软件许可 157 万元、系统集成服务 16 万元、差旅费 14 万元、硬件及系统软件 31 万元。硬件的交货和质保要求为：甲公司在收到乙公司预付款后 45 个工作日内将系统所含硬件送到乙公司指定地点，甲乙双方共同验收，甲公司保证提供的硬件均为原厂产品。在质保期内，如果发现硬件的质量、性能、配置或规格与合同不符或证明硬件设计有缺陷，包括使用不合适材料等，乙公司有权根据质量保证条款向甲公司索赔。在接到乙公司同意安装、开通通知后，如无特殊情况，硬件安装和软件设置应在 15 个工作日内完成。根据合同规定，有的软件子系统自开通之日起，提供 60 个月的使用权（包含对系统的维护与支持服务），有的软件子系统自开通之日起，提供为期 60 个月的维护与支持。2.重点问题探讨（1）识别合同中的履约义务。甲公司向乙公司做出的承诺包括授权软件许可、提供第三方硬件、提供集成服务。乙公司能够单独从各项商品中获益。甲公司提供的服务属于简单的安装与连接，未对其他承诺进行重大修改，与其他商品具有高度关联。初步判断倾向于不属于提供重大服务将各项商品和承诺进行重大组合，识别为三项履约义务。识别履约义务之后，需要确定合同价款，并将合同价款分配到单项履约义务。由于合同价款包含差旅费，其不是单项履约义务，将其作为合同总价款，应按准则规定的合理方法进行分摊。（2）时段还是时点履行的履约义务。提供第三方硬件，需要判断企业是主要责任人还是代理人，同上述案例一的分析。授权软件许可，软件系统自开通之日起，提供 60 个月的使用权。虽然规定了使用期限，但是该软件系统应该属于具有独立功能的系统软件，使用期内没有要求企业从事对该知识产权产生重大影响的活动，属于按时点确认收入的情况。集成服务需要考虑是否满足一段时间内履行履约义务的条件，集成服务最终需要形成一个系统产品客户才能受益，因而不满足企业边履约客户边取得并消耗，该集成服务提供的过程中客户不能控制企业提供的服务。该集成服务可能满足不可替代，但是合同中没有合格收款权的约定，因而不满足在一段时间内确认收入，属于时点确认收入。（三）案例三（仅提供方案设计与实施）1.案例背景乙公司委托甲公司开发研究 ERP 系统计量仪表类物资的入库扫码设备及系统集成建设项目。项目的实施地点在乙公司。甲公司应当完成的项目实施内容包括需求分析、方案设计、系统软件定制开发、安装配置、系统改造、系统迁移、培训及维护服务、知识转移等。甲公司根据系统的实际需要在提交系统设计方案时，将硬件需求单一并提供给乙公司，由乙公司自行采购。合同总价款 33 万元，为软件开发实施费用。甲公司保证整个系统的兼容性、统一性、稳定性、安全性，顺利实现系统项目的切换、迁移。为确保乙公司熟练使用本项目，甲公司为乙公司提供不少于 40 小时的培训，培训内容包括系统介绍、功能说明、操作流程、使用方法等。本项目总金额包括培训的所有费用。系统正式验收通过并运行 12 个月（自系统正式验收合格通过之日起计算）后，如系统正常运行无任何问题的，乙公司应向甲公司支付合同总价的 10%。如未能通过最终验收的，甲公司有权解除本合同，并不予支付费用。项目试运行期满，验收合格后，甲公司为乙公司提供 12 个月免费维护（甲公司应当负责系统的日常运行、故障维修和排除等工作）。维护期满后根据乙公司需要，甲公司同样有义务提供相应服务，服务标准不低于本合同约定的服务标准，运维费用不超过 3.35 万元/年，提供不少于 30 天现场服务。2.重点问题探讨（1）识别合同中的履约义务。承诺包括需求分析、方案设计、系统软件定制开发、安装配置、系统改造、系统迁移（假设前几项内容彼此之间不可明确区分），培训及维护服务、知识转移等。可以概括为方案设计与实施、培训、维护三个方面。方案设计与实施的各个阶段任务应该是不可分割的，甲公司需要的是一个整体的实施方案以及方案的有效运行。方案的设计与实施和培训、维护应该作为三个单独的履约义务。需要将合同对价分配到三项履约义务中。（2）时段还是时点履行的履约义务。将识别的方案设计与实施、培训与维护等三项履约义务，分析是否满足时段履约的三个条件之一：时段履约的条件方案设计与实施培训维护客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。不满足。方案设计的过程中客户无法从中受益。满足。满足。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。很可能不满足，在客户的场地上实施，不代表客户控制在建的商品，没有证据表明合同终止，已经完成的成果属于客户且对客户有用。不适用。不适用。企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。不满足，合同中没有约定合格收款权。不适用。不适用。方案设计与实施不满足时段确认收入的条件，倾向按照时点确认收入。培训和维护服务一般满足按时段确认收入条件的第一条。（四）案例四（提供硬件、软件，并提供重大服务将硬件软件进行整合）1.案例背景甲公司是多媒体视讯综合解决方案提供商，向乙公司销售高清视频会议设备，具体的产品名称、相关配（备）件、规格（或版本）、数量、产地、型号、单价、技术参数等都做了约定。合同总价款 1,887 万元，包括高清视频会议设备价款，以及与高清视频会议设备运输、包装、交付、安装、调试以及维修（护）服务有关的一切费用。分阶段支付：合同生效之日起 7 日内，支付合同总价款的 60％作为预付款；全部高清视频会议设备根据合同规定初验合格后 7 内，支付合同总价款的 30％；自验收合格、买卖双方共同签署验收证明之日起 7 日内，支付剩余部分。各项软硬件产品的保修期为五年，从正式验收合格后的次日起开始计算。甲公司保修除消耗品以外的所有设备。备品备件提供至少五年内正常维护使用的易损及消耗材料。自乙公司验收起至质保期五年内重大技术保障期间（采购人指定的重大会议、领导到访、代表团参观等重点保障期内），甲公司和所投设备的生产厂家提供以下服务：派技术人员在重大技术保障规定时间内到达现场。对重大技术保障期间提供技术保障服务，对出现的紧急事件进行应急处理。甲公司承诺，将提供特殊措施，无论由于哪一方产生的问题使系统发生不正常情况时，在得到采购人通知后，立即派工程师到场，全力协助采购人，协调产品生产厂家和其他供应商，使系统尽快恢复正常。2.重点问题探讨（1）识别合同中的履约义务。该合同项下的硬件和软件种类繁多，硬件和软件大多数是指定品牌的标准化产品，个别硬件为定制产品，甲公司作为主要责任人通过提供重大整合服务将软硬件产品整合成视频会议系统，因为集成服务对硬件和软件进行了重大整合，并对整合的系统向客户负责，因而硬件、软件和集成服务构成一项履约义务。五年的质保要区分是法定质保还是服务性质的质保，进而判断是否为单独的履约义务。如果是服务性质保作为单项履约义务。新收入准则下，对于收取的质量保证金应当结合“特定交易-附有质量保证条款的销售”进行判断。企业应当评估质保是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定进行会计处理。在评估时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。如果主体同时承诺了符合既定标准的质保和提供额外服务的质保，但无法合理地对这两类质保分别进行会计处理，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。（2）时段还是时点履行的履约义务。分析软硬件集成、服务性质保、重点保障期间的服务等履约义务是否满足时段履约的三个条件之一：时段履约的条件软硬件与集成服务性质重点保障期间的服务客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。不满足。 满足。满足。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。很可能不满足，在客户的场地上实施，不代表客户控制在建的商品，没有证据表明合同终止，已经完成的成果属于客户且对客户有用。不适用。不适用。企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。合同中没有约定合格收款权。不适用。不适用。软硬件集成服务作为一项履约义务，不满足按照时段确认收入的条件，应该在控制权转移的时点确认。综合上述案例分析，对于软件企业的系统集成业务需要具体分析，对于简单的集成，没有提供重大的服务将商品和与合同中的其他商品进行整合，也不存在重大修改或定制以及商品之间不存在高度关联，合同中的商品可能会拆分为多个履约义务。对于复杂的系统集成，可能会涉及到通过集成服务对软硬件进行重大整合，或者商品与商品之间存在重大修改或者高度关联，这种情况下相应的商品和服务构成一项单独的履约义务。对于集成服务，是属于时点履约还是时段履约，需要根据准则的规定进行具体分析，在明确各个履约义务的前提下进行判断。相关文件：北京证监局：新收入准则系列案例专题之二北京证监局：新收入准则系列案例专题之一“季丰的会计师驿站”（原名'注册会计师'，微信号“CPA-jifeng-weixin”）是一个注册会计师分享信息和经验的平台，是朋友们百忙之中休息且不耽误学习的空间。就像一个驿站，休息之余可以获得一些有价值的资讯或学习资料。这里还不定期会有资深注册会计师与朋友们分享心得，探讨技术问题。订阅者如果有希望看到的内容，或者有好的建议可通过留言或给本订阅号发消息交流。