建筑行业包工包料中的混合销售和兼营行为如何区分

建筑企业包工包料业务中的包料包括两种情况:一是建筑企业外购的建筑材料或机器设备;二是建筑企业自产的建筑材料或机器设备。这种包工包料业务主要涉及到注“混合销售”和“兼营行为”的税务处理和发票开具两方面的涉税问题。税务稽查机关在稽查包工包料业务的建筑企业开给房地产企业建筑发票的增值税进项税额抵扣时，必须关注“混合销售”和“兼营行为”的增值税进项税额抵扣稽查重点。

建筑企业包工包料业务分为四种:

一是建筑企业外购建筑材料并提供施工劳务的业务;

二是建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务的业务;

三是建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务的业务;

四是建筑企业销售自产机器设备的同时提供安装服务的业务。在这四种业务中，前者两者的税收定性是混合销售行为，后两者的税收定性是兼营行为。具体分析如下:

(一)建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的业务的税收定性:混合销售行为

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条:“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。”该条规定中的“一项销售行为”是指“一份销售合同”。根据本条规定，界定“混合销售”行为的标准有两点:一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体;服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务、建筑服务、金融保险和房地产销售等。在界定“混合销售”行为是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为;反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

基于以上分析，建筑企业外购建筑材料并提供施工业务的包工包料合同是一种既涉及服务又涉及货物的一项销售行为，是混合销售行为。

(二)建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的税收定性:兼营行为

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条规定:“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售。”《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定:“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。”财税〔2016〕36号附件1第四十一条规定:“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的，不得免税、减税。”基于以上税收政策规定，兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项销售行为，两者是独立的业务。实践中的兼营行为分为三种情况:

第一种兼营行为的情况:

一项销售行为中有销售两种以上不同税率的服务或销售两种以上不同税率的货物的行为。例如，既有设计资质也有建筑资质的企业与发包方签订的总承包合同中，有设计服务(6%的增值税税率)和建筑服务(10%的增值税税率)，就是兼营行为，分别纳税，而不是混合销售行为。

第二种兼营行为的情况:

发生两项以上的销售行为，每项销售行为之间就是兼营行为。例如，某既有销售资质又有安装资质的设备厂家与设备购买方签订一份销售合同，只发生销售设备的行为，而没有对其销售的设备提供安装服务。但是该设备厂家为购买其设备的客户提供了安装该客户从别的厂家购买的设备，签订一份安装合同，则该既有销售资质又有安装资质的设备厂家就是发生了兼营的行为，应分别适用税率申报缴纳增值税。

第三种兼营行为的情况:

发生销售自产并提供建筑、安装业务的行为。实践中具体体现为以下七种企业类型:

(1)提供生产加工门窗铝合金并安装业务的门窗铝合金加工安装企业;

(2)销售自产电梯并提供安装的电梯生产安装企业;

(3)拥有钢结构生产基地但没有单独成立钢结构生产企业的钢结构加工安装企业;

(4)拥有苗圃的园林公司提供销售苗圃和植树劳务的园林公司;

(5)拥有沥青和混泥土搅拌站的路桥施工企业。

(6)具有碎石机就地取材将石头加工成碎石并提供道路施工业务的公路施工企业。

(7)销售自产中央空调冷暖系统并提供安装的空调生产安装企业。