管理会计在全面预算管理中的作用及运用
环境的变化、政府的监管、企业的价值创造，都对其管理提出了挑战。面对这些挑战，企业需要适应环境的变化，转变工作重点，运用有效的管理工具，从企业运营中提取数据，准确地判断企业经营状况走向，并且把这些走向、数据放到实时模型中进行运算和预测，即从过去的非系统性管理向系统性管理转变，而全面预算管理将有助于这一进程的提升。提高预算的有效性，降低偏差率，其中不乏对管理会计工具方法的应用。
1企业管理离不开全面预算管理
在众多的企业管理方法中，全面预算管理被证明是一种很有效的方法，它是利用预算对企业内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便有效地组织和协调企业的生产经营活动，完成既定经营目标的管理活动。作为对现代工商企业成熟与发展起过重大推动作用的管理系统，预算管理产生于20世纪20年代，在20世纪50年代以及其后得到了不同程度的发展。20世纪50年代之后，全面预算从最初的计划、协调功能，发展到现今的一种兼具控制、激励、评价等功能的综合贯彻企业经营战略的管理机制，在企业内部控制中处于核心地位。
正如著名管理学家戴维·奥利所认为的那样： “全面预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。”当前，预算管理已经成为企业管理控制的核心方法。企业之所以要实施预算管理，原因在于：第一，企业理财环境的变化和风险的存在要求实施预算管理；第二，现代企业的发展要求实施预算管理；第三，企业资源的有效配置、目标的实现以及生产效率的提高需要实施预算管理；第四，预算管理是实现企业战略思想的保障。在我国，自2000年以来，国家经贸委、财政部、国资委等部委陆续发文，要求企业加强预算管理。可见，管理的需求，政府的推动，先进企业的经验，都促使我们来研究如何更好地推行全面预算管理，将企业的战略管理落实到经营规划中，并形成预算目标，用于指导企业的管理活动。
2管理会计有助于提升全面预算管理水平
管理会计是将管理与会计相结合的一种专门会计，其包括预测与决策会计以及控制与业绩评价会计两大体系。在西方，管理会计萌芽于20世纪初，随着社会经济环境、企业经营模式的转变以及管理科学与科技进步而逐步演进，至今大致经历了三个阶段：20世纪20年代－50年代的成本决策与财务控制阶段、20世纪50年代－80年代的管理控制与决策阶段以及20世纪90年代至今的强调价值创造阶段。
不可否认的是，在财务会计领域，无论是基于受托责任还是基于提供决策有用信息，我国的财务会计都有很大改观，但管理会计作为会计的分支，对企业的规划、决策、控制和评价等方面的作用未得到充分释放，在服务于企业价值创造和内部管理决策方面发展相对滞后。全面推进管理会计体系建设，是顺应会计科学发展的必然选择，是实现中国特色会计体系的自我超越和自我完善的必要举措，是推动中国会计工作转型升级的重点所在。
2013年，财政部定调会计工作转型升级的方向就是发展管理会计，至此拉开管理会计的序幕。随着《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的提出，社会各界给予管理会计工作更多的关注、重视和实践探索。2017年10月19日，财政部发布了《财政部关于印发〈管理会计应用指引第100号—战略管理〉等22项管理会计应用指引的通知》，总结提炼了目前在企业普遍应用且较为成熟的部分管理会计工具，以指导企业管理会计实践。
管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与企业规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动企业实现战略规划。管理会计的知识体系涵盖了财务、管理、业务、市场等诸多方面内容，培养的是懂财务、会管理、懂业务的价值创造精英。管理会计属于内部报告会计，主要为企业内部管理决策提供信息支持。管理会计工具方法只有与企业管理实践相结合，才能创造价值。企业管理领域不同，适用的管理会计工具方法亦不尽相同。一般而言，企业管理可分为战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等七大领域，每一领域在实践中形成了各自适用的管理会计工具方法。从预算管理的角度，应本着管理会计在预算管理中的应用这一设计理念，注重在管理中的应用性，如管理会计工具方法中的滚动预算、作业预算、零基预算、弹性预算等对提升企业全面预算管理水平和效率具有重要的应用价值。
3管理会计有助于提供更加合理的预算目标和考核标准
所有者总是希望企业高级管理层能从企业整体和长远的利益出发以企业战略为导向进行预算管理，但是，下级管理者通常考虑的却是与个人或是个人所处的小团队直接相关的利益，即预算制定中的利己行为，这就造成了在预算制定过程中，下级管理者为防止不确定因素或执行失误导致无法完成预算目标的情况，而通过低估收益性指标高估费用性指标来保留预算的弹性行为。因此，评价不应该仅仅是以个人和小团体为单位，还应该从企业整体的角度出发进行评价，把个人和部门绩效同企业整体业绩整合在一起，使企业中下层管理人员形成从企业整体出发的全局绩效观，在一定程度上缓解企业高级管理层与中下层因目标不一致而产生的利益冲突。管理会计所具有的通过分离预算指标的考核评价功能，以及从企业整体角度出发进行的预测和决策，可以消除预算执行人的压力，缓解企业高级管理层与中下层因目标不一致而产生的利益冲突，减少预算编制和考评时的来回扯皮现象，节省预算编制时间，在一定程度上缓解预算松弛造成的负面影响。
4管理会计有助于企业合理配置资源
预算同时具有资源分配和业绩评价的职能，但是，资源配置和业绩评价职能之间可能存在矛盾。企业进行资源配置首先要求的是其准确性，应当是现实的、最有可能实现的，这样才能避免资源配置失误和浪费，这种职能下的预算注重的是“客观实际”，而业绩目标要求的却是“先进的但又可以通过努力实现的”目标，如果预算要承担考核评价的职能，它就应侧重于“主观努力+客观实际”。这是一对难以调和的矛盾。当管理人员的报酬取决于其预算完成情况时，管理者一方面会通过讨价还价降低预算目标以使其容易实现；另一方面会尽力实现预算目标，甚至不惜损害公司利益。其次，预算引导人们关注的是预算目标的完成，而不是企业价值的增加，这对企业的可持续发展十分不利。
资源的稀缺性是经济学的基本命题。世界上的资源—资金资源、人力资源、自然资源都是有限的，而可供企业支配的经济资源更加稀缺。资源稀缺需要预算的指引和约束，同时构成对预算的一种硬约束。怎样利用好有限的资源，管理会计工具对降低企业的耗费就有重要作用。管理会计工具中的零基预算、作业成本预算管理模式，将极大的纠正预算目标的不合理性，正确配置资源，提升资源使用效率。
5管理会计有助于应对市场的多变性影响
由于传统预算是从企业内部的角度进行的，致使企业无法及时了解市场动向和竞争对手的市场信息。同时，在传统预算的模式下，企业不能及时对市场的变化做出反应，难以对资源进行优化配置，缺乏灵活性和机动性的预算体系，阻碍了企业在现代商业环境下的生存和发展。预算编制方法通常以固定的时期作为预算编制期间，并对该固定期间进行预测和规划，由于市场的高度不确定性和竞争对手的压力，这种固定的预算在执行过程中往往与现实情况脱节，从而使预算事前计划的职能失去意义，事中控制的职能无从发挥，事后评价的职能也无从谈起。而采用管理会计工具中的滚动预算，可以有针对性地对这种情况进行改进。
1管理会计在全面预算管理中的应用原则
为发挥管理会计在全面预算管理中的作用，应坚持战略导向原则、融合性原则、适应性原则以及成本效益原则。
战略导向原则是指管理会计的应用应以战略规划为导向，以持续创造价值为核心，促进企业可持续发展；融合性原则是指管理会计应嵌入企业相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合；适应性原则是指管理会计的应用应与企业应用环境和自身特征相适应。企业自身特征包括单位性质、规模、发展阶段、管理模式、治理水平等；成本效益原则是指管理会计的应用应权衡实施成本和预期效益，合理、有效地推进管理会计应用。
2管理会计在全面预算法管理中运用的关注点
要理清预算、规划与企业战略的关系
预算管理的起点在战略，终点在考核。预算管理不是盲目的管理，是在企业战略指导下的管理，而企业经营规划是企业战略的具体体现。在三者的关系中，战略分析是起点，规划是桥梁，预算管理是终点，如此循环往复，促使企业健康可持续发展（见图1）。
第一，预算管理要以战略为起点。战略管理是指企业从整体出发，根据企业所处的内外环境进行规划和决策，并将这些谋划和决策付诸实践，以实现企业总体经营目标的动态过程。企业战略管理是以企业整体为对象的，它所管理的是企业的整体活动，所追求的是企业经营的总体效果。战略管理关注长远利益，一个好的战略可以保持企业的可持续发展。
第二，预算管理要以目标管理为导向。如果说战略管理是企业预算管理的起点，目标管理思想则是企业预算管理在实施过程中的导向。在全面预算管理模式下，预算管理活动是以实现预算目标为导向的。通过将预算目标分解为各预算子目标，把它们落实到每个责任单位，又延伸细化到每一位员工，在企业内部形成一个纵横交错、完整严密的目标体系。企业的各个层次都被包含在目标体系之内，各职能部门、每一位员工的工作都与预算目标联系起来。因此，全面预算管理的过程也是一个确定目标与实现目标的过程。预算目标通过层层分解得到细化落实，严格的预算执行过程又为目标的实现提供了可靠的保障。可见，全面预算管理不是单纯的预算管理，它吸收了目标管理的思想，从这种意义上说，它同时也是一种目标管理。
第三，预算管理要以预测和经营规划为核心。预算管理是以战略管理为起点构建的一种现代企业管理模式，其最终目的是要促进企业整体战略目标的实现；在全面预算管理的过程中又渗透着目标管理的思想，预算管理始终以如何实现预算目标为导向。由此可以看出，全面预算管理的核心是预算目标的制定、分解、衔接、修正与实现。预算目标一方面要与企业总体战略目标相一致，另一方面又要与企业外部市场环境与内部生产经营状况相适应，因而必须利用预测与规划理论，通过科学合理的方法来制定、分解、衔接和修正预算目标，以促进预算目标的顺利实现。所以说，全面预算管理是以预测和经营规划为核心的。
做好环境分析、财务分析与财务预测工作
在明确预算、规划与企业战略管理关系及编制基础之上，企业管理者在编制预算前要先做什么、后做什么，应有哪些理念，需要关注哪些环节。只有思路清晰，才能设计出与企业发展战略和规划相适应的预算方案。当企业进行利用管理会计工具进行管理活动时，需要关注如何进行环境分析、如何通过对企业自身以及行业对标分析，寻找行业发展规律，发现企业或集团管理中的问题并找到管理重点，如何做好财务预测工作，而管理会计所具有的预测与决策功能有助于这一目标的实现。
关注预算的组织、目标设定与分解
预算管理工作是在组织间进行的，因此预算编制前的首要工作是进行预算组织结构的设置和职责分工。预算组织是预算机制运行的基础环境，它以企业自身的组织结构为基础。企业内部的组织结构是由两部分组成的：一部分是企业内部的公司治理结构，包括股东大会、董事会、监事会以及经理层之间的权力架构；一部分是集团或企业内部不同层级所体现的利益分配与分工合作关系。就预算管理而言，具体包括预算管理的决策机构、管理机构、编制机构、执行机构以及预算信息反馈机构。在组织机构和职责明确的情况下，预算目标应如何确定，预算从合同签订、信息反馈、预算调整直至最后的预算考核都要经过系列程序。具体包括预算管理机构及其权限划分、预算目标的确定与分解、预算编制程序以及准备工作、业绩合同签订、预算调整、预算信息反馈与考核等内容。
预算目标的准确性在很大程度上影响着预算管理的效果。预算目标是企业战略发展目标在本预算期的具体体现。其中，战略目标应作为一种目标导向，引导年度预算目标的确定；年度预算目标则应强调可操作性，能通过预算的编制体现出来。企业是由众多利益相关者所组成的。预算是一种“权力共享下的适度分权”，预算目标的确定、分解、实施与业绩评价，关系到预算管理中每个部门或个人的经济利益。因此，企业预算目标的确定在很大程度上是由企业内部起关键作用的利益相关者所决定。企业需要从观念上、制度上、信息化系统构建上以及激励与约束机制方面进行全方位的管理，借此提高预算编制的合理性和相对准确性，提高预算的预见性。
正确处理集权与分权关系，提升员工的价值创造能力
预算是企业组织结构的一部分，反映了企业组织的集权和分权特征，强调的只是一种控制和指挥的文化。传统预算的规则、程序和控制强化了集权制的组织结构，阻碍了组织的充分授权，不利于在不确定的环境下对市场竞争或顾客需求的变化做出选择，不能把员工的积极性和创造性与为企业创造价值联系起来，作出正确的决策。管理会计工具可以通过在七大领域的应用实践，发挥管理会计在预算管理以及绩效管理方面的作用，从而使企业的价值创造与考评更加科学合理。
做好预算的审核与分析
预算审核是指在预算形成过程中企业上级单位对下级单位预算的审核，或者是国资委以及受托审核单位对预算执行单位上报的预算规范性和实质性所进行的审核。规范性审核主要是对预算报表基础要求的审核。实质性审核包括预算基础审核、编制情况审核、具体报表审核和其他审核四项内容。如能实现审核预期，这对于降低预算偏离度具有重要意义。
预算分析是对预算执行结果所做的分析。这是财务人员必做的工作，也是最没底的工作。预算责任人会基于宏观和微观角度寻找各种原因，但这种原因是否恰当，分析结果是否有助于预算的改进都值得思考。预算执行情况分析要与公司经营分析相结合。分析不但要找出执行预算症结所在是战略还是战术的原因，而且要落实改进的措施；不仅注重财务指标分析，还要注重非财务指标分析。分析内容有差异性分析、一致性分析、例外事项分析、差错分析以及进度分析；公司预算审核责任主体要结合各预算单位的经营分析、预算执行情况分析报告，综合编制公司全面预算执行情况分析报告书。要客观分析预算偏离的原因。
总之，在高度信息化的今天，随着工业经济时代向知识经济时代的转变，企业经营环境发生了巨大变化。在这种背景下，整合现有的各种管理会计工具，使它们充分发挥在全面预算管理中的效用，将对全面预算管理产生深远影响。
本文作者系中央财经大学会计学院教授
来源：《新理财》公司理财第301期