关于土地增值税清算后，企业所得税如何退税
2016年，国家税务总局出台了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号，以下简称“81号公告”），对企业所得税税负增加问题提出了解决途径。根据81号公告第二条规定，在满足以下两个前提条件的情形下，房地产开发企业可以申请退还以前年度多缴纳的企业所得税：
（1）土地增值税清算年度企业所得税汇算清缴出现亏损；
（2）后续无开发项目。
虽然81号公告明确了由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，可以按照开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例计算，但退税金额具体如何计算，在实际操作过程中仍然存在以下疑虑：
1、竣工前确认的预售收入是否作为分摊土地增值税的依据？
根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]年31号，以下简称“31号文”）的规定，房地产企业在竣工前，按照销售未完工产品取得的收入计算预计毛利并缴纳企业所得税。而在竣工当年，则按照销售完工产品的收入与计税成本确认的实际毛利扣除预计毛利后的差额计算企业所得税。
如果仅以销售完工产品确认的收入作为分摊土地增值税的依据，相当于将按照预计毛利率计算缴纳的企业所得税排除在可退税范围之外，但预售期间的企业所得税也属于房地产开发企业为该项目实际负担的企业所得税。仅以销售完工产品确认的收入作为实现的销售收入分摊各年度应扣除的土地增值税，对于纳税人来讲并不公平。
因此我们认为，应该将开发项目取得预售收入也作为销售收入，计算分摊各年度可扣除的土地增值税。而在竣工年度，应将已确认的预售收入从完工收入中剔除后确认为销售收入，避免销售收入的重复确认。且根据了解，该项企业所得税退税不受5年退税期限的限制。
2、整个项目销售收入总额及项目年度销售收入所指的“收入”具体是指会计收入、企业所得税确认的收入还是土地增值税确认的收入？
三者销售收入总额虽然是一致的，但因收入确认时点不同，使得三者在不同年度应确认收入金额存在差异，从而影响土地增值税分摊金额。
（1）会计
根据《企业会计准则第14号-收入》规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。因此，房地产企业销售开发产品应于房屋交付时确认会计收入。
若按照会计确认的收入计算各年度应分摊的土地增值税，由于房屋交付晚于竣工时点，如此则将竣工前甚至竣工当年缴纳的企业所得税排除在退税范围之外的问题。
（2）企业所得税
根据31号文的规定，竣工前企业销售未完工开发产品按取得的收入进行确认。
从竣工当年起，企业正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》根据销售方式的不同（如：一次性收款、分期收款、按揭收款、委托销售等）按规定对实际取得或合同约定应当取得的收入进行确认。
若按照企业所得税确认收入的时点计算各年度应分摊的土地增值税，也更符合企业所得税收入与成本配比的原则。
（3）土地增值税
根据文件规定，在土地增值税清算前按转让房地产取得的收入确认。土地增值税清算时，将发票金额及合同约定但尚未开票金额之和确认收入。
若按照各年度土地增值税应确认收入计算各年度应分摊的土地增值税，由于土地增值税收入与企业所得税收入总金额一致，仅存在时间性差异。如果按照土地增值税的收入分摊土地增值税，可能会导致土地增值税扣除金额与企业所得税在各年度确认的收入金额不符合税法的配比原则。
综上分析，笔者认为按照企业所得税确认收入的更为合理，至于开发年度是从预售年度还是竣工年度开始计算，由于文件并未明确说明，纳税人可以在测算后选择较优的方案。
笔者还注意到，在81号公告官方解读进行了简单的举例，并在例题中将取得预售收入的年度开始计算开发年度，以企业所得税确认收入的口径计算各年度应分摊的土地增值税，但解读能否作为政策执行的依据有待考虑。
无论如何，81号公告的出台对于税负较高的房地产开发企业来说无疑是一好消息。企业在遇到相关问题时，应充分利用好相关政策，以减轻自身的税收负担。