【C社】现行BOT业务处理深度解析（了解其存在的弊端）

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这是一家污水处理企业，与政府签订了一项BOT业务合同，企业设立项目公司进行项目建设和运营，项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务，后续经营服务按照处理的水量结算收入。合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务。

准则解释第2号，关于BOT的处理：

“1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

2．项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。”

C社：

1、本案例合同未约定无条件从合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产。因此属于合同金额即为后续运营服务收费，但由于处理的污水量不能确定，收费金额也无法确定，因此将这项取得的特许经营权确认为无形资产。

2、这家企业的项目公司将土建工程发包给其他方，设计、材料、设备安装等劳务仍然是自己提供，其中设备从母公司采购。那么是否属于准则解释所说的“未提供实际建造服务，不应确认建造服务收入”的情形？

建造服务包含设计、设备安装、土建等劳务，项目公司将其中的土建劳务发包给其他方，设计、材料、设备安装等劳务仍然是自己提供，其中设备从母公司采购。因此对于土建部分属于准则解释所说的“未提供实际建造服务，不应确认建造服务收入”的情形，不确认收入；对于设计、设备销售及安装需要确认收入，但是由于设计劳务无法准确计价，仅确认了设备销售收入。

3、那么问题来了，设备是母公司提供的，母公司销售给项目公司产生设备销售收入，属于内部未实现交易，是否应当抵消，抵消后，合并层面应该不会出现设备销售收入？

根据《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2012年第1期），

“2．涉及BOT项目的合并报表编制

上市公司合并报表范围内的企业承接BOT项目，但将实质性建造服务发包给合并范围内其他企业的，上市公司在编制合并财务报表时，实务中一直存在是否应抵销建造方的建造合同收入及发包方对应的资产成本的困惑。一般情况下，合并财务报表以纳入到合并范围内的母子公司个别报表（或经调整的个别报表）为基础，在抵销未实现内部交易损益后编制形成。上市公司合并报表范围内的企业（项目公司）自政府承接BOT项目，并发包给合并范围内 的其他企业（承包方），由承包方提供实质性建造服务的，从合并报表作为一个报告主体来看，建造服务的最终提供对象为合并范围以外的政府部门，有关收入、损益随着建造服务的提供 应为已实现 ，上市公司的合并财务报表中 ，应按照相关规定体现出建造合同的收入与成本 。”

C社：

根据前述规定，BOT项目下的集团内部提供的建造服务收入无需抵消。因此，本案例中的母公司提供的设备销售，属于建造服务的一部分，销售收入无需抵消，在合并层面体现。对于土建工程，由于是分包给其他第三方提供，项目公司未确认收入。

整体而言，对于B阶段的收入，由企业集团自行提供的，需要确认收入，合并层面体现出来，企业集团外部提供的，不确认收入。账务处理如下（不考虑税）：

母公司销售设备：
借：银行存款/应收账款-项目公司

贷：主营业务收入-设备销售

借：主营业务成本-设备

贷：库存商品

子公司采购设备：

借：在建工程

贷：银行存款/应付账款-母公司

子公司采购土建：

借：在建工程

贷：银行存款/应付账款-建造公司

当项目竣工验收：

借：无形资产

贷：在建工程

如此，整个B阶段，对于设备销售确认了收入，对于土建工程，由于系发包给其他第三方，项目公司未确认收入，而是根据准则解释，考虑建造过程中支付的工程价款等作为特许经营权的入账价值由在建工程归集后转入无形资产，此外对于采购的设备成本也作为工程投资转入无形资产，在后续运营期间直线法摊销。

前述说的是确认无形资产情形，如果条件改为满足未来“可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的”则确认为金融资产。形成包含重大融资成分的应收款项/合同资产。

1、如果建造服务由项目公司提供，则在建造完成时确认建造收入：

实际发生合同成本

借：合同履约成本

贷：原材料、应付职工薪酬等

确认计量当期收入并结转成本

借：长期应收款/合同资产

贷：主营业务收入

未实现融资收益

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

2、如果建造服务非由项目公司提供，则不确认建造收入。

借：长期应收款

贷：原材料、应付职工薪酬等

C社：

1、前述处理是采用新准则的科目。

2、如果未来收费金额不确定，但建造服务由项目公司承担，则根据准则解释2号，确认收入的同时确认无形资产，收入金额如何确定？由于未来回款金额不确定，无法使用折现值。此时就需要评估特许经营权的公允价。

3、前述处理系沿用了准则解释第2号的BOT业务处理。存在一个明显的弊端，重复确认收入！整个BOT合同回款只有一个，运营期间的运营收费。但是在建造完成时就已经将运营收费折现或收费权评估作价提前确认了建造收入，在运营期间，还会根据各期运营收费继续确认运营收入。

新收入准则考虑到这一点，对此进行了完善。由于新收入准则2020年才开始普遍执行，上市公司还没有相关案例，C社对新收入准则下的BOT业务处理作了独家点评，课程已上传至C粉之家，欢迎加入：