自然人股东平价、低价转让股权涉税问题
2018-10-24
近年，自然人股权交易行为日益频繁，因其涉及的金额大、资本升值率高，成为税务部门重点关注和稽查的领域之一。
目前，我国非上市公司的股权交易市场尚未建立，采用平价、低价转让股权的行为，比比皆是，股权涉税风险较高。
本文主要探讨自然人持有投资于中国境内的非上市公司股权转让涉税问题。
01 平价、低价转股内涵
平价、低价转股通常是指转让方按照历史投资成本或者低于历史投资成本的价格作为交易对价，出售股权的行为。
卖出价与买入价（投资成本）之间无价差或者是负价差，转让人交易行为无所得，因此，转让方不用缴纳所得税。
实务中，有些自然人股东为了逃避、减少股权转让纳税义务，往往采取一些比较极端的手段，比如：
1、签订“阴阳合同”。
即双方就股权转让签订两份合同，一份平价或者低价的转让合同作为计税依据在工商部门备案，为“阳合同”，一份实际转让价格的合同，转让价格一般都较高，这份合同为双方实际履行的合同，为“阴合同”。
2、虚假评估。
当转让股权企业资产有土地房屋、知识产权、采矿权、股权等资产时，蕴含较高的隐含价值，增值难以确定。
交易主体与聘请的资产评估机构之间相互串通，故意对标的资产进行低值评估，降低被转让企业的净资产价值，以平价或低价转让，减少纳税。
3、虚假交易。
股权转让前，转让方通过制造虚假交易，降低被转让股权企业净资产后，以平价或低价转让，少交税款。
以上行为具有重大法律风险，一旦被税务部门发现并追究责任，交易主体将面临承担以下法律责任：
1; 民事责任
交易双方恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益的合同，属于无效合同，上述“阴阳合同”、评估机构的评估合同、虚假交易合同造成国家税款流失，损害了国家利益，均属于自始无效的合同。
2; 行政责任
转让人进行虚假的纳税申报，属于偷税行为，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
3; 刑事责任
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
02 股权转让缴纳税种
自然人转让股权主要涉及的税种有印花税、个人所得税，其中个人所得税是比较重大的税种。
1、印花税
交易双方需按各自所持合同全额（股权转让金额）按“产权转移书据”万分之五税率贴花。
2、个人所得税
股权转让有所得的转让人为个人所得税的纳税义务人。股权受让人为扣缴义务人，需代扣代缴股权转让人应缴纳的个人所得税。转让人依财产转让所得税目，用股权转让所得扣除股权原值和合理费用后的余额，按20%税率，计算缴纳个人所得税，计算公式为：
应纳税额=（个人取得的股权转让收入-股权原值及合理税费）*20%
03 平价、低价转让股权涉税风险
根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，股权转让收入应当按照公平交易原则确定。如果申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关有权核定股权转让收入。
什么是股权转让收入明显偏低？
市场价格受诸多因素的影响，在一定范围内波动是正常合理的，作为市场主体的纳税人拥有市场定价权。如果纳税人的股权转让收入低于市场价格，但尚未达到明显的程度，税务机关并无权核定纳税人的转让收入。那么，怎样才能算是明显偏低呢？
国家税务总局公告2014年第67号文件明确列举了股权转让收入明显偏低的六种情形：
（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；
（二）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；
（三）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；
（四）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；
（五）不具合理性的无偿让渡股权或股份；
（六）主管税务机关认定的其他情形。
怎样确定股权转让收入合理低价？
股权转让人平价、低价转让股权如有正当理由，就可以免于税务机关的核定，国家税务总局公告2014年第67号文列举的股权转让收入明显偏低，但视为正当理由的情形：
（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；
（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；
（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。
法规最后兜底的其他合理性的情形，小资认为还可以包括被转让股权的企业连续三年亏损、同一控制下的集团内部，股权架构的调整、自然人由间接持股变成直接持股等。
注意以上正当理由，需要提供书面证据进行证明，比如你需要拿出充分的证据来证明你是你爸爸的儿子，爷爷的孙子之类的。
税务机关如何进行核定？
根据国家税务总局公告2014年第67号的规定，税务机关可以采用以下方法对股权转让收入明显偏低但无正当理由的情形进行核定：
（一）净资产核定法：股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。
被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。
（二）类比法：参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定；参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。
（三）其他合理方法：主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。
实务中，税务机关通常采用操作性强的净资产核定法进行核定股权转让收入。
04 案例分享
案例一 某物流公司是由自然人股东甲2016年出资50万元建立，该物流公司拥有建筑面积1131.2平方米的房屋建筑物，账面价值500万元。2018年1月物流公司与其关联企业进行股权架构调整，自然人股东甲退出，将物流公司股权以50万元平价转让给关联企业乙，股权转让日物流公司账面资产总额1500万元，净资产400万元，包括实收资本50万元，未分配利润350万元。
上述平价转让股权案例，股权转让价值明显低于对应的净资产份额，属于股权转让价格明显偏低但无正当理由的情形，需要核定股权转让收入。因被转让股权的企业拥有账面价值500万元的房屋建筑物，占总资产的比例超过20%，需要对房产价值进行评估，确定当前的公允价值，根据评估报告的资产价值确定股权转让收入。
案例二某公司由自然人股东A、B、C三人各投入20万，分别持股20%，总共60万元。企业股东D投资40万元，持股40%。公司净资产为1000万元，包含实收资本100万元，资本公积900万元。
问题1：自然人股东A将持有的20%股权以20万元价格平价转让给自然人股东B，是否涉及个人所得税，股东A应如何纳税？
问题2：自然人股东A将持有的20%股权以30万元价格转给第三人E，是否涉及个人所得税，股东A应如何纳税？
问题1：自然人股东A平价转让股权的行为，如果在公司章程中约定该股权不能对外转让，则股权平价转让具有正当合理理由，不需缴纳个人所得税，只需缴纳印花税即可。
印花税：200000*5/10000=100元
问题2：自然人股东A转让股权价格30万元明显低于被转让股权公司净资产份额200万元（1000万元*20%）且无正当理由，转让价格应按照200万元进行核定，股权增值部分需交纳个人所得税。
印花税：2000000*5/10000=1000元
个人所得税：（2000000-200000-1000）*20%=359800
合计 1000+359800=360800
自然人股东A共需交纳印花税、个人所得税合计360800元。
05 股权转让纳税筹划建议
前面提到的平价、低价转让的正当理由，是纳税筹划的重要线索，但是正当理由的解释和证据需要得到税务部门的认可。除此之外，小资在这里给出自然人转让股权的其他几点筹划建议，供大家参考。
恰当运用“核定”法
国家税务总局公告2014年第67号文规定，个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税务机关核定其股权原值。但对核定方法未给出具体的规定，给了各地税务机关较高的自由裁量权。实践中，税务机关会结合验资报告、银行询证函、银行存款日记账、实收资本账面记录、公司章程等进行审核对比或按股权转让收入的一定比例核定可扣除原值金额。纳税人可充分利用税务机关恰当核定，减少应纳税所得额，进而降低个人所得税税负。
先增资后转股
新股东先以平价、低价方式增资进入被转让股权企业，稀释企业的每股净资产价值，新老股东再按稀释后的股权价值进行转股，实现老股东的退出，达到平价、低价转让的效果。
合理使用“市场价格”
合理利用会计准则降低被转让企业的净资产价值，或通过设计业务交易，实现利润的合理输出、延缓收入的确认时间等，降低被转让企业的资产价值，进而影响其市场价格。
参考相关法律文件
《中华人民共和国合同法》
《中华人民共和国税收征收管理法》
《中华人民共和国刑法修正案（七）》
《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）
《中华人民共和国印花税暂行条例》
《中华人民共和国个人所得税法》
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》
《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）