【汇算清缴系列】（二）劳务派遣员工的工资、福利费的会计处理VS税务处理，作为三项经费计提基数的正确姿势
劳务派遣用工的企业所得税汇算清缴纳税调整：《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条关于企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题的规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用【即职工福利费用、工会经费和职工教育经费】扣除的依据。
在企业日常生产经营中，出于临时用工需要通常会发生劳务派遣用工支出。劳务派遣服务，是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。具体来讲，劳务派遣是由【劳务派遣机构】与【派遣员工】订立劳动合同，由派遣员工向【实际用工单位】给付劳务的一种用工形式。劳动合同关系存在于【劳务派遣机构与派遣员工】之间，但劳动力给付的事实则发生于【派遣员工与实际用工单位】之间。
劳务派遣的显著特征是“你用人，我管人”——用人单位用人，派遣单位管人，即【用人单位】仅对人才进行使用和工作考核，剩下的一切管理工作包括工资薪酬的发放、社会保险的代收代缴、合同的签订、续订和解除，相关问题和争议的处理、日常一系列的人事管理等全部由人才的【派遣单位】负责。这种用人模式对用人单位来说减少了大批因管理工作带来的工作量和相关的麻烦，也便于用人单位的经营管理者能够更专心于事业的发展和企业的生产经营。
【解读】
根据《劳动合同法》（主席令第七十三号）第十七条、五十八条、第五十九条和《劳务派遣暂行规定》（人力资源和社会保障部令第22号）第十八条的规定，劳务派遣单位即用人单位，接受以劳务派遣形式用工的单位即用工单位，劳务派遣业务主要涉及两份合同，一份是用人单位与劳动者之间的《劳动合同》，另一份是用工单位与用人单位之间的《劳务派遣协议》。
（1）《劳动合同》
用人单位与劳动者应依据《劳动合同法》与劳动者签订《劳动合同》，合同应载明：用人单位的名称、住所和法定代表人或者主要负责人；劳动者的姓名、住址和居民身份证或者其他有效身份证件号码；劳动合同期限；工作内容和工作地点；工作时间和休息休假；劳动报酬；社会保险；劳动保护、劳动条件和职业危害防护；被派遣劳动者的用工单位以及派遣期限、工作岗位等情况；法律、法规规定应当纳入劳动合同的其他事项。
（2）《劳务派遣协议》
用人单位和用工单位应订立劳务派遣协议（合同），劳务派遣协议应当约定派遣岗位和人员数量、派遣期限、劳动报酬和社会保险费的数额与支付方式以及违反协议的责任。
二、劳务派遣用工形式
根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条关于企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题的规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：
（1）按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为【劳务费】支出；
（2）直接支付给员工个人的费用，应作为【工资薪金支出和职工福利费支出】。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用【即职工福利费用、工会经费和职工教育经费等“三项经费”】扣除的依据。本公告适用于2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴。
【解读】
1、【2014年以前】劳务派遣税前扣除规定
《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）【注：此项文件已废止】规定，企业因接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。此项文件在规定上并不明确，在税收实务过程中，在企业和劳务公司之间可能会引起双方都作为计提基数。
2、【2014年以后】劳务派遣税前扣除规定
《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条关于企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题的规定，对原文件中不明确的地方进行了修正，即企业接受外部劳务派遣用工支出，【要么作为劳务费支出】，在企业的账面只能到此为止；【要么作为工资薪金支出】，还可以作为计提基数。
至于国家税务总局公告2015年第34号文中规定的“直接支付给员工个人的费用”，即用人单位将工资、社会保险和福利费用直接支付给被派遣劳动者，而不是支付给劳务派遣公司，再由劳务派遣公司支付给被派遣劳动者。再引申理解的话，此种情形下是需要由用工单位进行代扣代缴个人所得税的。
1、职工薪酬
《企业会计准则第9号——职工薪酬》(财会[2014]8号)第二条规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
2、职工
《企业会计准则第9号——职工薪酬》(财会[2014]8号)第三条规定，本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员【即劳务派遣员工】。
3、账务处理
会计处理时应当区分两种情形：用人单位直接支付给劳务派遣公司的费用在【管理费用—劳务费】会计科目核算；用人单位直接支付给被派遣劳动者的工资费用，在【应付职工薪酬—工资】会计科目核算。
【注】根据《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）规定，外聘研发人员的劳务费用，属于企业的研发费用，归集到人员人工费用项目中，即在“研发费用”科目中单独列示。
二、税收政策规定
1、增值税处理
（1）根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，劳务派遣服务适用的增值税税率为6%。
（2）根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第一条的规定，
A、一般纳税人提供劳务派遣服务
一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照【一般计税方法依6%税率】计算缴纳增值税；也可以选择【差额纳税】，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照【简易计税方法依5%的征收率】计算缴纳增值税。
B、小规模纳税人提供劳务派遣服务
小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照【简易计税方法依3%的征收率】计算缴纳增值税；也可以选择【差额纳税】，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照【简易计税方法依5%的征收率】计算缴纳增值税。
【解读】
综上所述，劳务派遣公司的增值税处理可区分两种情况处理：
1、一般计税方法——一般纳税人：
增值税销项税额=一般纳税人的劳务派遣公司从用人单位取得的全部价款和价外费用÷（1+6%）×6%计算；
2、简易计税方法——一般/简易纳税人：
一般纳税人或小规模纳税人的劳务派遣公司可以选择差额纳税，增值税销项税额=（取得的全部价款和价外费用-代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金）÷（1+5%）×5%。
【注】根据财税[2016]47号文件的规定，选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》 （国家税务总局公告2016年第23号）第四条增值税发票开具规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过【新系统中差额征税开票功能】，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。
2、企业所得税处理
（1）税前扣除凭证
根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：直接支付给用人单位的，作为劳务费用，需要取得用人单位开具的【劳务费发票】；如果直接支付给员工个人的，作为工资薪金支出，可以凭【自制工资表等凭证】列支。
（2）研发人员劳务费
根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第一条关于人员人工费用的规定，外聘研发人员的劳务费用计入人员人工费用。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。
接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用，故可以按照研发人员费用享受加计扣除的税收优惠。
（3）高新科研人员
根据《财政部国家税务总局科学技术部关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》（国科发火2016]32号）的要求，高新技术企业在认定时，企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%。
根据《科技部财政部国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》(国科发火[2016]195号)的规定，企业科技人员是指直接从事研发和相关技术创新活动，以及专门从事上述活动的管理和提供直接技术服务的，累计实际工作时间在183天以上的人员，包括【在职、兼职和临时】聘用人员。人员人工费用包括企业科技人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘科技人员的劳务费用。
故高新技术企业认定中，外聘科技人员可以计入企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员总数，外聘人员的劳务费用应归集到人员人工费用中。
（4）派遣员工不享受安置残疾人税收优惠
根据《国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策相关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第55号）规定，以劳务派遣形式就业的残疾人，属于劳务派遣单位的职工。劳务派遣单位可按照以下规定，享受相关税收优惠。
A、增值税限额即征即退
根据《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税[2016]52号）第一条规定，对安置残疾人的单位和个体工商户（以下称纳税人），实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，【限额即征即退增值税】的办法。安置的每位残疾人每月可退还的增值税具体限额，由县级以上税务机关根据纳税人所在区县（含县级市、旗，下同）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市，下同）人民政府批准的月最低工资标准的4倍确定。
B、企业所得税100%加计扣除
根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税[2009]70号）第一条规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照【支付给残疾职工工资】的100%加计扣除。企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本条第一款的规定计算加计扣除。
【注】
1、仅残疾人工资部分可加计扣除
根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第二条规定，《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。故企业为职工缴纳的社会保险费、住房公积金、职工福利费、职工教育经费、工会经费均不在残疾人职工工资加计扣除范围。
2、仅劳务派遣单位可享受税收优惠
劳务派遣单位承担的是劳动法上的用人单位的权利义务，实际用工单位承担相应的劳动和民事法律责任。劳务派遣单位应当依法与被派遣劳动者签订劳动合同，并承担支付工资、缴纳社保等法定的雇主义务。以劳务派遣形式就业的残疾人，属于劳务派遣单位的职工，而不是实际用工单位的职工，故用工单位不能申请享受安置残疾人税收优惠。
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文章来源：参考国家税务总局政策规定，【爱问财税】二次整理
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