快看，房地产合作开发税务那些事...........
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合作建房中土地增值税探讨
— 文 / 陈沈峰 —
前 言
2017年8月21日，国土资源部住房城乡建设部关于印发《利用集体建设用地建设租赁住房试点方案》的通知【国土资发〔2017〕100号 】“为增加租赁住房供应，缓解住房供需矛盾，构建购租并举的住房体系，建立健全房地产平稳健康发展长效机制，国土资源部会同住房城乡建设部根据地方自愿，确定第一批在北京、上海、沈阳、南京、杭州、合肥、厦门、郑州、武汉、广州、佛山、肇庆、成都等13个城市开展利用集体建设用地建设租赁住房试点，制定了《利用集体建设用地建设租赁住房试点方案》”。
一、合作建房的法律性质
对合作开发房地产合同的法律定性主要见于《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）的规定，该司法解释第十四条：“本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议”。
就合作开发房地产合同的认定方面，该司法解释中进行了如下的区分和认定：“第二十四条：合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的；应当认定为土地使用权转让合同。第二十五条：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。第二十六条：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。第二十七条：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同”。
合作建房属于合作开发房地产的典型模式，其认定亦遵循上述逻辑。根据上述司法解释对合作开发房地产的定义，合作开发房地产或合作建房应具备三个法律特征：一是共同出资；二是共享利润；三是共担风险。
合作建房中面临最大的税务问题系土地增值税问题。合作建房作为一种特殊房地产开发方式。但实际中，由于历史情况复杂、旧城改造等原因导致合作建房的形式多种多样，在税收政策适用上也不够明确。
“二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”。
“十二、对于以下合作建房形式开发房地产项目的，如何确认有关收入和扣除项目金额问题（一）一方出地、一方出资合作开发房地产项目，双方不成立合营企业，合作中出地方以转让部分土地使用权（房地产）为代价，换取部分房地产所有权，出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权（房地产）。
对于上述出地方以转让部分土地使用权（房地产）为代价，换取部分房地产所有权的，按“187号文”第三条第一项确认收入，对于出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权（房地产）的，按“187号文”第三条第一项分别确认收入和取得部分土地使用权所支付金额。
（二）出地方以土地使用权（房地产）、出资方以货币资金作价入股，成立合营企业，从事房地产开发，建成后双方采取分配方式为：1. 风险共担，利润共享的；2. 按销售收入一定比例提成或提取固定利润的；3. 按一定比例分配房地产的。对于上述合营企业，以出地方土地使用权（房地产）作价入股时确认的评估价值作为取得土地使用权所支付金额；对于出地方，以土地使用权（房地产）作价入股时确认的评估价值作为转让土地使用权（房地产）所取得收入”。
（一）以物易物合作建房
一方提供土地使用权，但是没有开发资质或者有开发资质但没有充足的资金进行开发，双方一方提供土地使用权，一方出资金，以合作的方式联合开发。以物易物这种合作建房模式的最大特点是：土地必须要过户。
在实务中通常需要政府的批准，拥有土地使用权的一方将土地以合作建房这种特殊的方式过户到有资金的一方，而后双方开始合作建房，房屋建成以后按照约定分配房屋。
所以在税法的角度里就认为，相当于一方以土地使用权去换得房屋，而有资金开发出房屋的一方用自己的部分房屋去换取了部分的土地使用权。
（二）成立合营项目公司的合作建房
1、一方提供土地使用权、另一方提供资金，成立合营项目公司合作建房，双方风险共担，房屋建成后，以合营项目公司名义对外销售，双方按约定比例分配税后利润或者分配房屋。
此种合作模式，如双方均不是房地产开发公司，符合《财政部、国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57 号）暂不征土地增值税的规定，否则提供土地方投资入股环节应征收土地增值税。合营项目对外销售房屋时应征收土地增值税，投资方分配税收利润时不征收土地增值税。
2、一方提供土地使用权、另一方提供资金，成立合营项目公司合作建房，房屋建成后，提供土地使用权一方不拥有房屋、而是按销售收入的一定比例提成，或收取固定数额的利润。一方收取的是一定比例提成或者固定的经济利益，属于将土地使用权转让给合营公司的行为，应对提供土地方征收转让土地使用权的土地增值税。合营项目公司对外转让房屋时，应征收土地增值税。
四、合作建房中出资方土地增值税的筹划
某房地产开发企业与某综合市场合作建房，协议主要内容如下：房地产开发公司对综合市场的一宗土地拥有共同使用权，土地面积8400平方米，综合市场取得时支付价款1300万元；房地产开发公司负责投入资金，并承担所有建设费用，进行房地产开发项目建设，项目完成销售后所得净利润双方按55：45的比例分成。
这宗合作建房土地增值税的取得土地使用权所支付的金额如何处理？
按通常的思路，确定合作建房的土地成本，要考虑合作建房的收益分配的结果。按照这个思路，综合市场分得的45%的净利润金额就是房地产开发公司取得土地的成本。
但是这个思路确定土地成本，其中包含一个无法解开的列死结，那就是要确定净利润就得先计算应当缴纳的土地增值税，但是要计算应当缴纳的土地增值税，又得先确定项目的净利润。如果这个死结解不开，说明这个思路本身就是错误的。
因此确定合作建房的土地成本，得换一个思路，这个思路就是按税收规则解决问题。
税收问题解决之路应当以税收法规确定的规则之路前行，而不能受会计处理的干扰。因此我们应当理顺房地产发公司与综合市场合作建设业务的税务实质。
房地产开发公司从事房地产开发必须取得土地使用权，否则无法取得项目文件，综合市场将其土地转移给房地产开发公司，从税收的角度看实质是向房地产开发公司销售土地，房地产开发公司取得土地的成本应当是其购买这块土地所支付的价款。
合作建房的土地增值税及税务筹划
1
合作建房
通常房地产开发中合作建房业务，包括合作建房和合作开发。两者既有区别，又有一定联系。
合作建房，是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作开发经营土地，建造房屋，根据事先约定分配新建房屋。合作建房通常不组建任联营体，只以协议形式存在;合作建房的各方通常将建造完工的房屋按照事先已达成的分配协议予以分配，各自成为相应部分的初始登记产权人。
合作开发合同，是指两个或两个以上的企业或企业、事业单位之间，通过签订合作开发合同，共同进行开发经营，获取开发利润的一种民事协议。合作开发实际是房地产联营合同。合作开发合同通常要组建以房地产开发经营为目标的企业法人或临时性的项目建设指挥机构。开发项目完成后，联营法人或联营机构通常将房屋进行销售以换回货币资金作为各自的利润。
2
土地增值税
3
合作建房合同法律性质
《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十四条规定：“本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议”。
4
合作建房涉及土地增值税
依照《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》( 财税字[1995]48号，部分被修改)，合作建房，建成后自用，暂免土地增值税；建成后转让，征收土地增值税。
5
合作建房税务筹划
1、巧用企业改制重组进行企业分立
依照相关税收政策，企业改制重组中分立暂不征土地增值税。因此通过利用企业重组中的企业分立分取开发房产。
2、巧用股权转让间接转让土地使用权
根据最高院相关判例，转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为。通过转让股权的形式间接转让国有土地使用权，并未发生土地使用权转让，因此不产生缴纳土地增值税义务。
3、以租代售进行经营
依照相关税收政策，合作建房，建成后自用，暂免土地增值税。合作建房结束后，可以长期租赁的方式获取利润，暂免征收土地增值税。
一、合作建房模式、合同签订与税收
新冠疫情爆发，使房价涨跌之争再次成为热闹的话题。房地产业何去何从再次走到十字路口。但无论如何，对于房地产业税收管理则只会越来越规范。所以，加强房地产企业税收研究，帮助房地产企业做好税务规划意义重大。最近，笔者对房地产合作开发税务那些事进行了学习、研究、梳理，现分期发布，以飨读者。
一、合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。
二、房地产合作开发需要具备的条件：
必须以合作双方名义办理合建审批手续；
办理土地使用权变更登记；
其中一方应该具有房地产开发经营资质。
三、合作开发的基本模式
1.联建模式
是指合作双方签署联合经营协议。拥有土地使用权的当事人，提供土地使用权，具有房地产开发资质证书的房地产企业提供资金和技术，以双方名义共同开发，然后按照双方约定比例进行房屋分配，并对自己名下房屋进行使用或销售。
根据法律规定，联建行为要合法有效，合作双方必须共同办理政府部门对土地使用、规划许可、项目施工许可等所有行政审批手续，而且应当办理土地使用权变更手续，各方以自己的名义在合同约定比例范围内进行新建房屋的首次登记。
2.联营模式
项目公司联营开发是指提供资金、技术、劳务的一方与提供土地使用权的一方签订联合开发合同，组成房地产开发经营的实体，共享利润、共担风险的行为。合作人即为项目公司的股东。提供土地的一方，要将土地使用权办到联营体名下。
税务处理以项目公司法人为纳税主体，合作双方从项目公司获得的利益视同分红处理。
3.参建模式
房屋参建是指参建人对已经成立的房地产项目参与投资或预购房屋的行为。该行为往往未经政府部门行政审批而被认定无法律效力。实践中，常常表现为被参建人间接融资，即被参建人资金短缺，在未取得商品房预售证的情况下，以“优惠价”“内部价”方式预售，吸引参建人投入资金。
四、联营与联建的区别
1.联营会成立企业或项目公司，存续时间长，联营各方为股东。联建并非经济法意义上的联合体，随着建房目的的实现，各方转而成为该房屋的共有人，一般存在时间较短。
2.联营各方不以土地使用权作为必要的出资方式；联建一方（供地方）必须以土地使用权作为必要的出资方式。
3.最终收益形式不同。联营最终以企业税后利润向股东分红；联建是将开发的房产按照合作协议规定比例进行分配，各自成为相应部分房屋的产权人。
五、应当关注的联建法律问题及税务筹划分析
《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷适用法律问题的解释》（法释【2005】5号，以下简称《解释》）对“伪合作开发房地产合同”有明确的界定。最应当引起读者重视的是以下两条：
1.《解释》第24条规定：合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。
从税务处理角度分析：针对土地使用权转让合同，则应按照“转让土地使用权”征收增值税、土地增值税、企业所得税、印花税等相关税种。所以，试图通过这种方式进行所谓筹划少缴土地增值税，如果合同签订不当，则必然存在巨大风险。
2.《解释》第25条规定：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。
从税务处理角度分析：对于房屋买卖合同，税务上会按照买卖房屋进行税收处理。如果合作双方合同签订不当被认定为房屋买卖合同，对于提供土地方，则可能承担销售不动产全部税收的风险。
二、合作建房与增值税
一、不成立合营企业的合作建房
不成立合营企业的合作建房，是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作双方不成立合营企业的契约式合作建房。实质上是甲乙双方“以物易物”。具体由如下两种交换方式。
土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。
在这一过程中，甲方发生转让部分土地使用权行为，换取部分房屋的所有权。乙方则以转让部分房屋所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产行为。甲方应按照“销售无形资产--转让土地使用权”缴纳增值税，如果甲方将分得的房屋再销售，再按销售不动产缴增值税；乙方应按取得部分土地使用权缴纳契税，并应按销售不动产缴纳增值税。
案例：
甲房地产公司2020年2月与乙企业签订一份合作开发协议。协议规定：甲方出资金，乙方出土地。甲方在乙方土地上建住宅楼9栋，建成后，4栋住宅归乙方所有，建筑面积20000平方米，建筑成本4000元，其余5栋归甲方所有。问：甲方如何计算销售额？
分析：
（1）若甲方2月同类房屋的平均销售价格为每平方米5000元，那么换出的20000平方米房屋的含税销售额为10000万元（20000*0.5）.
（2）若甲方最近时期没有销售同类房屋，则应核定换出房屋的计税价格。假定成本利润率为30%，含税销售额为5200元【4000*（1+30%）】。
2.以出租土地使用权为代价换取房屋所有权
例如：甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方在该土地上建造房屋并使用。租赁期满，乙方将土地使用权连同所建的房屋归还甲方。在这一过程中，甲方发生出租土地使用权行为，应按不动产经营租赁服务缴纳增值税；乙方发生了销售不动产行为，应按销售不动产缴纳增值税。
二、成立合营企业的合作建房
是以甲方的土地使用权，乙方的货币资金合股，成立合营企业合作建房。具体分三种情况进行分析。
1.房屋建成后，双方采取风险共担、利润共享的分配方式
甲方向合营企业提供土地使用权，换取了合营企业的股权，相当于取得了其他经济利益，应当按销售无形资产缴纳增值税。对于合营企业销售房屋按销售不动产缴纳增值税。
2.房屋建成后，甲方按销售收入一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润的分配方式
对于这种情况，甲方同样属于转让土地使用权行为。对甲方取得的一定比例提成或固定利润的收入依销售无形资产缴纳增值税；对合营企业按全部房屋的销售收入依销售不动产计征增值税。
3.房屋建成后，双方采取按一定比例分配房屋的分配方式
首先对甲方向合营企业转让土地，按销售无形资产计征增值税；对合营企业的房屋，分配给甲乙方，如果过户前，各自销售，应按销售不动产缴纳增值税，纳税人仍然是合营企业；如果过户后，各自销售，则先是合营企业将房屋销售给甲、乙方，合营企业按销售不动产缴纳增值税。甲、乙方各自再销售，甲乙方再按销售不动产缴纳增值税。当然，如果甲方、乙方都是增值税一般纳税人，则相应的增值税进项税额可以抵扣。
案例：
甲房地产企业取得某宗地国有土地使用权。因资金短缺无力开发，与乙企业达成合作开发协议。协议约定：以甲企业名义立项开发，乙企业提供资金9000万元，房屋建成后，乙企业分得10栋住宅楼。
分析：
甲乙企业之间未发生土地使用权转移，双方也未办理土地过户登记，不能视为合作建房，其实质是甲企业销售不动产的预售款。所以，甲方收到的9000万元应按销售不动产缴纳增值税。