再生资源回收企业系列之二：“如实代开”发票问题的定性
再生资源回收经营与一般商品经营不同。一般商品的流通是从批量生产再到分散销售的过程，从集中到分散；而再生资源回收经营企业则是从回收再到销售，是一个从分散到集中的过程。受到行业特点限制，再生资源有80%-90%为社会生产生活中产生的废旧物资，在废旧物资集中的过程中，涉及到产废企业、个体回收户、收废企业以及用废企业。在这个产业链条中，中间环节涉及到的对象大多是“拾荒者”、“零散户”等群体，能够获得个体经营执照的并不多，更无法对外开具增值税专用发票。对于这些零散人员来说，主动到税务机关缴税代开发票的意愿并不强，实操中基本上很难实现，收废企业难以从散户处取得用于抵扣进项的增值税专用发票。为了解决进项发票问题，用废企业一般采取的做法就是通过第三方代开来取得进项发票。受法发[1996]30号的影响，进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的行为一般认为其构成虚开。但是，随着市场交易模式的不断变化，对于“如实代开”是否属于虚开的问题又有了新的变化，法研[2015]58号就对此提出了异议。这个问题目前尚无定论，实务界对此问题理解具有较大的偏差，由此也导致了“如实代开”问题司法审判中的差异化判决，本文就来简要谈一谈废旧物资行业“如实代开”如何定性的问题。
一
案例引入
甲公司是一家集废旧物资收购、加工及销售于一体的再生能源回收加工企业，专业生产各种型号钢材、钢管、铁合金等。因生产经营需要，甲公司需要大量从市场上采购废旧金属（废钢、废铁等）作为生产原料。在2017年之前，甲公司生产原料大多从规范的经销商处采购，自2016年年底国家严控废旧金属进口后，华阳公司能够从市场上采购到的废旧金属数量急剧下降。为了保证产量，甲公司不得不从个体散户处大量采购废旧金属作为生产原料。从个体散户处采购原料虽然能够最大程度的满足甲公司生产经营的原料需求，但是这些个体散户无法正常向甲公司开具与购销交易数量、金额对等的增值税专用发票，甲公司为此将额外承担较为繁重的税负。为了规范合法的从正规渠道取得增值税专用发票作为公司记账和抵扣凭证，甲公司改变以往的采购模式，将公司与个体散户之间的双方交易模式变为甲公司与废旧回收经营企业（A、B、C三家公司）、个体散户之间的三方交易模式。甲公司不再以自己的名义对外向个体散户采购废旧钢铁，而是先以A、B、C三家公司的名义对外采购，三家公司再与甲公司达成购销协议并根据实际采购废旧钢铁的数量、金额如实向甲公司开具品名为废钢的增值税专用发票。据XX市国家税务局XX稽查局对A、B、C三家公司开具给甲公司的增值税专用发票情况的统计表，证实：2017年-2019年间，甲公司合计接受A、B、C三家公司开具的增值税专用发票425张，金额合计132,560,750元，税额合计17,232,897.5元，以上发票A、B、C三家公司均正常向税务机关申报缴纳增值税，甲公司也相应申报抵扣了税款。
本案公诉方以虚开增值税专用发票罪对甲公司以及其实际控制人李某某提起公诉，案件的争议焦点在于“如实代开”增值税专用发票的行为是否属于“虚开”犯罪范畴。
二
目前司法实践中将“如实代开”定性为虚开仍是主流
如实代开，指实际对外销售货物或者提供服务的经营者，不直接向购货方或者接受服务一方开具增值税专用发票，而由第三方向购货方开具增值税专用发票，且发票品名、数量、金额等与实际销售货物的情况完全相符。
长期以来，司法实践中对“如实代开”的定性以虚开为主，主要依据就是《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（以下简称法发〔1996〕30号）。法发〔1996〕30号明确规定，进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，属于虚开增值税专用发票。在理论和实务界，对于如实代开是否构成虚开犯罪一直都是莫衷一是。持肯定观点的一方认为，虚开即开票与实际不符，开票主体、受票主体以及发票记载内容但凡有一项与实际不符的，便是虚开。持否定观点的一方认为，虚开仅限于发票记载内容与实际不符的情形，即只有发票品名、数量、金额等内容与实际不符才属于虚开。还有学者认为，“代开”其实可以分为两种情况，一种是“如实代开”，一种是“非实代开”，前者是基于交易的目的，后者则是出于逃税、骗税的目的。其实在实践中，考察行为人的主观目的还是要结合结果要件进行考察。
三
法研[2015]58号对“如实代开”问题作出了回应
最高法《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的（法研【2015】58号）
公安部经济犯罪侦查局：
贵局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》（公经财税【2015】40号）收悉，经研究，现提出如下意见：
……
二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
主要考虑：（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。
（2）1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发【1997】3号）第五条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。
以上内容均引自法研[2015]58号。
四
“如实代开”式“虚开”的司法裁判路径
通过检索考察中国裁判文书网公开的10余份“代开”式“虚开的裁判文书可以发现，虽然法院最终都将其定性为虚开，并以虚开犯罪论处，但是认定入罪的原因却有所差异。第一种严格按照“行为犯”的标准进行处理，主要依据就是法发〔1996〕30号司法解释，虽存在实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的行为亦属于虚开行为。第二种是 “结果倒推目的”的司法认定视角。也即行为人在明知“如实代开”的增值税专用发票会被用于税款抵扣而仍然开具的情形之中，行为人被推定具有占有税款的目的，从而以“虚开增值税专用发票罪”入罪。第三种是依据法研[2015]58号，认为存在“挂靠经营”关系的不构成虚开犯罪，而不具有“挂靠经营”关系的，即便是“如实代开”也破坏了税收征管秩序，应以虚开增值税专用发票罪论处。
五
实务中“如实代开”不被认可的几点原因
当案件进入司法程序，司法机关在全面审查案件后会对案件的诸多方面提出疑问，比如认为交易不符合正常的交易过程，交易双方不存在真实的货物交易，存在资金回流的情况等。在辩护过程中，这些问题都需要专业的税务律师逐个的去攻破。
（1）“票货分离”导致交易真实性存疑
再生资源回收行业“两头在外”交易模式中，多表现出票货分离的情况，回收经营单位在交易过程中，不参与货物的运输、入库、过磅等，货物直接由用废企业安排采购和运输。因此，税务及司法机关多认为回收经营单位与用废企业之间无真实的货物流转，不存在真实交易，认定涉案交易构成虚开犯罪。
（2）资金流转异常引发资金回流风险
在“两头在外”交易模式中，资金由用废企业转至回收经营单位账户，回收经营单位利用关联个人账户做“资金池”，将货款转到“资金池”账户用于对个体散户的货款结算，这个“资金池”往往都是由用废企业控制的个人银行账户。税务及司法机关认为该资金流转不符合正常交易习惯，存在资金回流的嫌疑。
（3） “开票费”的供述有“让他人为自己虚开”之嫌
在行业内，回收经营单位给用废企业开具发票通常会截取一定的货款资金比例作为利润，这个比例一般在7%-9%左右，在该类案件的涉案人员一般会将这一比例供述为“开票费”，容易影响税务及司法机关认定为涉案交易是为了让他人为自己虚开发票。
（4）制作的过磅单、运输凭证等业务材料真实性存疑
由于回收经营单位与用废企业之间的交易材料都属于形式业务材料，因此很多企业在交易过程中不注重交易材料的制作，存在任意填写过磅单，运输凭证上车辆信息、个人信息不匹配等情况，从而导致整个交易真实性存疑。
（5）企业与散户之间的“挂靠”关系真实性无法厘清
在交易中，回收经营单位给用废企业开具发票，除了为散户“代开”发票之外，部分散户是挂靠在回收经营单位名下从事废旧物资的经营，但是很多情况下双方并没有签订书面的挂靠协议，也无其他证据能够证明挂靠关系的存在，因此主张挂靠无法得到税务及司法机关的认可，从而被认定为虚开交易。
（6）上下游企业涉嫌“虚开”，企业无法隔离违法风险
因为增值税是链条税，一个环节存在问题，必会传导到上游或者下游企业。税务机关在认定自己辖区内的企业构成虚开后，往往会发函到上游或者下游税务机关协查。另外，一个企业被法院判决有罪后，也会传导到交易环节上的其他企业。
六
本案不宜以“虚开”犯罪论处
本案是一起典型的“如实代开“案件，司法机关认为散户与废旧回收经营单位之间不存在挂靠关系，废旧回收经营单位与用废企业之间不存在真实的货物交易，并且资金存在回流的情况，最终认定被告单位和被告人构成虚开增值税专用发票罪。从整体上看，如果用废企业取得散户从税局代开的发票进行抵扣也就不会发生“虚假抵扣进项”的行为。用废企业对外采购废旧物资由此享有进项抵扣的权利，但是由于散户无法对应开具发票，其缺少进项抵扣的凭证而无法享受到相应的抵扣权，税收负担增加。于是用废企业找到第三方代开，而且开具发票的情况与真实交易完全相符。这种情况下的“代开”如果与一般的暴力虚开同等论处显然不妥。同时法研[2015]58号也认为，虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。