房地产会计核算与涉税处理（一）
房地产开发业务会计核算及涉税处理
主讲 钟英秋
目 录
一、房地产概述
二、房地产企业开发流程
三、房地产企业开发各阶段会计核算流程及基本涉税处理
四、销售（预售）阶段的会计处理及基本涉税业务知识
五、利润分配业务的会计处理及基本涉税知识
六、总结
一、房地产概述
房地产又称不动产，一般指土地、土地上的永久建筑物和由它们衍生的各种物权。房地产开发企业是指专门从事上述不动产开发的企业，它的费用支出主要有土地征用及拆迁补偿费，前期规划、设计、水文、勘察、测绘、三通一平费，建筑安装工程费，道路、供水、供电、供气、排污、排汽、通讯、照明、环卫、绿化等基础设施费，公共配套设施费，开发间接费等。
房地产行业是资金密集型行业，在经营过程中受政策影响较大，国内房地产开发销售的前、中、后期均受到严格的监管审批限制要求，因此房企与其他企业相比在经营上有所差异，呈现出不同特点：例如项目开发周期长、前期投入大、实行预售制度、合作开发现象普遍等，这些经营特点也决定了房地产企业在会计核算和财务表现方面也有其特殊性。
二、房地产企业开发流程
房地产的本质问题就是土地资源的再分配及流通：政府流向开发商、开发商流向消费者、消费者之间的转移！
（一）企业视角的房地产流程
（二）整体开发流程
项目启动会；
国有土地使用证；
建设用地规划许可证；
总平图规划设计完成；
方案设计完成（方案评审会）；
方案图报建；
桩基施工图完成；
主体施工图完成；
建设工程规划许可证；
精装交楼标准施工图及材料定板；
项目开工；
施工许可证；
主体开工；
预售证；
开盘；
主体封顶；
竣工验收。
（三）房地产开发建设流程
房地产开发建设过程可分为四个阶段：项目策划设计阶段、项目准备阶段、项目施工阶段和项目竣工验收阶段。
房地产开发企业在取得《建设工程规划许可证》《建设工程施工许可证》后才可进行项目开发的施工。首先，获取《建设工程规划许可证》及《建设工程施工许可证》之前企业需进行详细的项目策划设计，这一过程需要与项目所在地相关政府部门沟通协商（通常需要半年至一年）。
此后，根据申报报告和发改委批文、用地规划许可证、土地证、已审批规划图和建筑设计图办理《建设工程规划许可证》；与承包商谈判并签订建设工程施工承包合同；根据土地证、规划许可证、招标确定施工队、施工图审查证明、质量安全监督手续等办理《建设工程施工许可证》；进入项目施工的阶段，开发商在此阶段的主要任务是控制成本，支付工程进度款，确保工程按预先进度计划实施。
项目竣工验收主要包括两个阶段，一是项目完工后由房地产开发企业及勘察、设计、施工、工程监理等单位进行验收、结算、备案；二是进行产权初始登记，新建的房屋申请人应当提交“四证（《建设用地规划许可证》《国有土地使用证》《建设工程规划许可证》《建设工程施工许可证》）”和房屋竣工验收资料等，在房屋竣工后的三个月内向登记机关申请房屋所有权初始登记，对于购房者来说，开发商办理完毕初始产权登记就可以办理每一户购房人的房屋所有权证。
三、房地产企业开发各阶段会计核算流程及基本涉税处理
（一）接受资本投入业务（设立阶段）
房地产开发企业接受投资人各种形式投资，涉及多项资产的核算，涉及印花税、契税等多项税收的处理。
企业接受投入资本如何进行会计处理？
根据《企业会计准则》附录《会计科目和主要账务处理》和《企业会计制度》的规定，企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”“其他应收款”“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价“
“资本公积”科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。直接计入所有者权益的利得和损失，也通过“资本公积”科目核算。
【案例1】企业接受现金投入资本的会计处理
A 房地产开发公司成立于2016年5月15日。按照投资协议，各方投资资金总额3 000万元，其中注册资本为2 000万元。5月25日投资者投入资金到账3 000万元时，相关会计处理如下：
借：银行存款 30 000 000
贷：实收资本 20 000 000
资本公积——资本溢价 10 000 000
【案例2】注册资本的印花税计算
A房地产开发公司成立于2016年5月15日。投入资本为3 000万元，其中“实收资本”科目贷方2 000万元，“资本公积”科目贷方1 000万元。5月25日投资者投入资金到账3 000万元，记入相关科目。印花税计算及会计处理如下：
2016年5月25日资金到账时
借：银行存款 30 000 000
贷：实收资本 20 000 000
资本公积 10 000 000
（1）计税依据：2 000+1 000=3 000（万元）；
（2）应缴印花税：3 000×0.05%=1.5（万元）。
借：税金及附加——印花税 15 000
贷：应交税费——应交印花税 15 000
提示：如果上述业务行为发生在2018年5月1日后，则印花税计算如下：
3 000 ×0.05%=1.5（万元）。
实际贴花减半：1.5÷2=0.75（万元）
财税〔2018〕50号
（二）企业开办期间的各项业务
根据现行企业所得税政策，企业在开办期间发生的费用，不需要资本化处理，各项支出按业务的性质去处理，其涉税业务除投入资本的业务外，主要是企业设立业务涉及的印花税及日常费用的会计（企业所得税）处理。
企业开办费如何进行会计处理？
房地产开发公司在筹建期发生的成本费用，如果满足资本化条件，则计入相关资产成本；如果不满足资本化条件，则计入损益。根据《企业会计准则》附录《会计科目和主要账务处理》的规定，企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。在实际发生时，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
【案例3】企业开办费的会计处理
A房地产公司成立于2017年3月。在成立初期，购置机器设备若干，共计发生费用120 000元，另发生人员工资、办公费、培训费、差旅费等23 000元。其会计处理可分为以下两种情形
1．假设A房地产公司执行《企业会计准则》或《小企业会计准则》，则会计处理为：
借：固定资产——机器设备 120 000
管理费用——开办费 23 000
贷：银行存款（或现金） 143 000
2 ．假设A 房地产公司执行《 企业会计制度》 ，则会计处理为：
（1）发生时：
借：固定资产——机器设备 120 000
长期待摊费用——开办费 23 000
贷：银行存款（或现金） 143 000
（2）开办费在开始生产经营当月一次摊销时：
借：管理费用——开办费 23 000
贷：长期待摊费用——开办费 23 000
企业开办费如何进行税务处理？
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定：“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第七条规定：“企业筹办期间不计算为亏损年度问题。企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条执行。”
根据上述政策规定，自2008年1月1日《中华人民共和国企业所得税法》正式实施后，在企业所得税处理上，已经没有开办费必须资本化处理的条款了。因此从2008年1月1日起，对于原政策规定的开办费中的各项费用，企业可以选择“在当年一次性扣除”，也可以选择“按长期待摊费用处理”，若无特殊情况，一般选择“在当年一次性扣除”方式，与会计处理保持一致。
企业开办期间的业务招待费及广告和宣传费如何处理？
《国家税务成局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条规定：“企业筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。”
【案例4】企业开办期间业务招待费及广告和宣传费的处理
A房地产公司成立于2016年2月。2016年2—12月为筹建期，发生费用化支出58万元，其中：业务招待费10万元，为宣传企业形象发生广告费和业务宣传费支出32万元。2017年正式经营，当年实现收入500万元，成本费用300万元，其中：业务招待费20万元，广告费和业务宣传费45万元。会计税前利润为200万元。A房地产公司执行《企业会计准则》，会计与企业所得税处理如下：
1．2016年筹建期相关业务发生时
借：管理费用——开办费——业务招待费 100 000
——广告宣传费 320 000
——其他费用 160 000
贷：银行存款 580 000
2．企业所得税汇算清缴时
2016年度
会计利润：-58万元
税收利润（应纳税所得额）：-58+10×40%=-54（万元）；
筹建期间业务招待费税前扣除限额：
10×60%=6（万元）；
需做纳税调整增加：10×40%=4（万元）；
筹建期间广告费和业务宣传费扣除限额：32万元。
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79 号）第七条“企业筹办期间不计算为亏损年度”的规定，建议企业在2016年度企业所得税汇算清缴时，在企业所得税纳税申报表“二、扣除项目”的“十六、其他”中做纳税调整增加54万元，以保证当年申报的应纳税所得额为0，即亏损年度不出现在筹建期的2016年。
2017年度
会计利润：200万元
税收利润（应纳税所得额）：
200+23.5+2-54=171.50（万元）
具体计算如下：
（1）2017年业务招待费税前扣除限额。
按0.5%标准：500×0.5%=2.50（万元）
按60%标准（2017年可扣除限额）：20×60%=12（万元）加上2016年6万元，合计18万元。
综合以上计算，合计业务招待费的扣除限额取低金额2.5万元。
因此，2017年业务招待费应纳税所得额调整增加：
（20-12）+（18-2.5）=23.5（万元）。
【或：两年总计业务招持费10+20=30（万元），减合计扣除限额2.5万元，减2016年已做纳税调整增加的4万元，得出2017年综合纳税调整增加招待费金额23.50万元】
（2）2017年广告费和业务宣传费扣除限额：500×15%=75（万元）；
2016年筹建期发生额加2017年发生额；32+45=77（万元）；
2017年广告费和业务宣传费应纳税调整增加2万元（77-75）。
（3）同时2017年应纳税调减在2016年已做纳税调整的54万元，即筹建期产生的亏损在生产经营开始年度予以税前扣除，因此2017年的应纳税所得额为171.5万元。
企业缴纳的印花税、房产税、城镇上地使用税在什么科目核算？
《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号文件发布）第二条第（二）项第3点第二款规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。根据上述政策规定，企业缴纳的印花税、房产税、城镇土地使用税在“税金及附加”科目核算。
（三）土地获取的会计处理及基本涉税处理
1．土地的获取
土地使用权是房地产开发企业最重要的生产资源，是房地产开发的首要条件。目前土地使用权获取方式可分为三大类：
（1）行政命令式：划拨/协议出让。危改项目、工商企业改造、经济适用房和基础设施建设中的建设用地分配基本上是控制在政府手里。
（2）资本市场:
投资参股：用资金入股或用土地入股，通过土地与资金的互换共同组成项目开发公司；
土地收购：直接收购获得土地，这种直接收购按国家规定要缴纳营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税等税费；
收购有土地的公司：为了避免缴纳契税与营业税等，一般都通过直接收购公司的股权，这种收购公司的形式现阶段主要涉及企业所得税或个人所得税等税费，不用缴纳营业税、土地增值税、契税。这是近年来比较红火的一种方式，比如万科收购浙江南都，香港路劲收购顺驰。
（3）土地市场：通过在土地市场进行招标、拍卖、挂牌公开获得土地，这也是自2002年7月以来，获取土地的主要方式。通常的情况下是以“价高者得”为唯一的衡量标准。
2．获取土地阶段的会计核算
根据会计准则，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途等具体分为：
2017年度
（1）土地用于建造对外出售的房屋建筑物：相关的土地使用权账面价值应当做为存货，计入所建造的房屋建筑物成本，具体会计处理如下：
①竞拍前支付保证金
借：其他应收款——竞拍保证金
贷：银行存款
②竟拍成功后支付剩余出让金
（保证金一般可以抵缴出让金）
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——土地出让金
贷：银行存款
其他应收款—竞拍保证金
③缴纳契税和印花税
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——契税
税金及附加
贷：银行存款
（2）土地用于赚取租金或资本增值：应当将其转为投资性房地产。土地使用权的取得成本直接计入“无形资产”账户，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧，所缴纳的契税计入“无形资产”账户，具体会计处理如下：
①支付土地出让金
借：无形资产——土地使用权
贷：银行存款
②缴纳契税和印花税（印花税在缴纳时计入管理费用）
借：无形资产——土地使用权
税金及附加
贷：银行存款
③土地使用权每年摊销
借：管理费用
贷：累计摊销
3．获取土地阶段的税务处理
房地产企业获取土地阶段涉及的税收主要有契税和印花税等。在纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天发生纳税义务，需在之后10日内进行纳税申报并在契税征收机关核定期限内缴纳税款；契税一般不通过“应交税费”科目进行核算，视取得土地使用权的用途计入不同的会计科目。房地产企业为进行房地产开发而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“开发成本科目”，为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“无形资产”科目。
印花税在签订土地出让合同时发生，税额为土地出让金额的0.5‰，若开发商在商品住房项目中配套建造廉租房和经济适用房，可按廉租房和经济适用房建筑面积占比免征印花税。
【案例5】企业以出让方式获取土地使用权成本及各项税费的会计处理
A房地产开发企业2016年11月1日通过“招拍挂”获取一块开发用地（占用的耕地），实际使用面积为5万平方米，签订的《国有土地使用权出让合同》约定于2016年11月30日交付土地，合同记载金额为2 200万元。当地契税税率为3%，耕地占用税额为每平方米6元，城镇土地使用税单位税额为5元。相关税款计算、会计处理如下：
1．税款计算
应缴契税：2 200×3%=66（万元）
应缴印花税：2 200×0.05%=1.1（万元）
应缴耕地占用税：5×6=30（万元）
应缴城镇土地使用税（年应缴税额）：5×5=25（万元）
2016年应缴城镇土地使用税：25×（1÷12）=2.08（万元）
2．会计处理
（1）取得土地使用权：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 22 000 000
贷：银行存款 22 000 000
（2）契税、耕地占用税：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 960 000
贷：应交税费——应交契税 660 000
——应交耕地占用税 300 000
（3）印花税：
借：税金及附加——印花税 11 000
贷：应交税费——应交印花税 11 000
（4）城镇土地使用税，从取得土地的次月开始缴纳：
借：税金及附加——城镇土地使用税 20 800
贷：应交税费——应交城镇土地使用税 20 800
【提示】如果占用的不是耕地，则不需要缴纳耕地占用税。
企业以出让方式取得土地使用权后从何时开始缴纳城镇土地使用税？
《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条第一款规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴的城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”
【案例6】企业以转让方式获取土地使用权成本确定及各项税费的会计（企业所得税）处理
A房地产开发公司2017年11月1日与B房地产开发公司签订《国有土地使用权转让合同》，受让一块开发用地，实际使用面积为5万平方米，合同记载价格50 000万元（含税）。合同约定于2017年11月30日交付土地。A公司开具增值税专用发票，当地契税税率为3%，城镇土地使用税单位税额5元。A房地产开发公司税款计算及会计处理如下：
1．税款计算
不含税价格：50 000÷（1+11% ）=45 045.05（万元）
进项税额：45 045.05×11%=4 954.95（万元）
应缴契税：45 045.05×3%=1 351.35（万元）
应缴印花税：50 000×0.05%=25（万元）
城镇土地使用年应缴税额：5×5=25（万元）
2016年应缴城镇土地使用税额：25×（1÷12）=2.08（万元）
2．会计处理
（1）取得土地使用权：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 450 450 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 49 549 500
贷：银行存款 500 000 000
（2）契税：
借：开发成本——土地征用及折迁补偿费 13 513 500
贷：应交税费——应交契税 13 513 500
（3）印花税：
借：税金及附加——印花税 250 000
贷：应交税费——应交印花税 250 000
（4）城镇土地使用税，从取得土地的次月开始缴纳：
借：税金及附加——城镇土地使用税 20 800
贷：应交税费——应交城镇土地使用税 20 800
【提示】：如果上述业务发生在2018年5月1日后，则相关增值税、契税计算
不含税价格：50 000÷（1+10%）=45 454.55（万元）
进项税额：45 454.55×10%=4 545.46（万元）
应缴契税：45 454.55×3%=1 363.64（万元）
【提示】从2019年4月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。
【案例7】企业以接受投资方式获取土地使用权的会计（企业所得税）处理
2017年7月，A房地产开发公司接受B公司以一块开发用地的投资，土地估价5 000万元（不含税），B公司开具的增值税专用发票记载增值税为550万元。假定该地契税税率为3%，契税150 万元。A房地产开发公司相关税收及会计处理如下：
1．取得土地使用权时
借：开发成本——土地成本 50 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 5 500 000
贷：实收资本（有溢价计入资本公积） 55 500 000
2．计提契税时
借：开发成本——土地成本——契税 1 500 000
贷：应交税费——应交契税 1 500 000
其他各项土地成本及相关业务处理
土地成本除了买价或出让金，缴纳的相关税费外，还包括拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出等。
【案例8】企业土地补偿安置费（房屋）支出如何进行企业所得税（会计）处理？
目前绝大多数房地产开发企业取得的开发用地多为净地，不存在单独支付土地补偿安置费等问题，但是一些老项目及少数特殊项目存在这个业务环节。具体业务程序是：房地产企业在取得房产管理部门城市房屋拆迁行政许可后，即进入拆迁、安置程序。
拆迁方式一般有两种：
（1）房地产开发企业取得土地后自行拆迁；
（2）房地产开发企业委托拆迁公司进行拆迁。
使用安置补偿方式一般有四种：
（1）货币补偿；
（2）实物补偿；
（3）货币加实物补偿；
（4）回原地返还面积等。
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七条第（一）项的规定，房屋拆迁、安置环节发生的各项费用发出属于“开发产品计税成本支出”，计入开发成本。
在实务中，房屋拆迁、安置环节发生的主要成本费用有拆迁安置补偿费、城市房屋拆迁管理费（拆迁补偿资金概算的0.3%）等。在财务核算上应计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”科目。
4．土地成本分摊计算
土地成本指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用。由于涉及成片受让土地后分期及不同类型项目开发，根据企业所得税受益和配比原则，其土地成本分摊的规定与一般的开发成本分摊不同有的需要税务机关同意，有的还需要先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再重新调整分配。
企业一次性开发不同类型项目涉及企业所得税，土地成本如何分摊?
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第三十条第（一）项第一款规定：“土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。”
根据上述政策规定，一般情况下，土地成本应按占地面积法进行分配，如果需要使用建筑面积法、不同层高系数法等，则需要经过税务管理机关同意。
【案例9】企业一次性开发不同类型项目土地成本的分摊计算
A房地产开发企业2017年3月拍得一块国有土地使用权，价值18 000万元，土地面积30 000平方米，项目中，有六栋高层建筑，建筑面积为60 000平方米，占地面积20 000平方米，还有30栋别墅，建筑面积9 000平方米，占地面积10 000平方米。土地成本分摊方式如下：
高层建筑分摊土地成本：
18 000×20 000÷30 000=1 2000（万元）
别墅分摊土地成本：
18 000×10 000÷30 000=6 000（万元）
【案例10】企业分期开发土地成本的分摊计算
A房地产开发公司2017年4月拍得一块土地，面积40 000平方米，支付土地价款及税费40 000万元，分四期开发商品房。土地整体预算开发成本50 000万元，其中第一期15 000万元、第二期16 000万元、第三期1 2000万元、第四期7 000万元。土地成本在各期之间的初步分摊计算如下：
第一期分摊土地成本：
40 000×（15 000÷50 000）=12 000（万元）
第二期分摊土地成本：
40 000×（16 000÷50 000）=12 800（万元）
第三期分摊土地成本：
40 000×（12 000÷50 000）=9 600（万元）
第四期分摊土地成本：
40 000×（7 000÷50 000）=5 600（万元）